مدیریت حسابداری و حسابرسی

حسابرسی عملیاتی در ارزيابي اثر بخشي شركتها

چکیده:
حسابرسی عملیاتی یکی از فنونی است که دارای سه مؤلفه کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی است که از اهمیت زیادی برخوردارند. کارایی به معنای اطمینان یابی از به دست آوردن حداکثر نتیجه از منابع اختصاص یافته برای یک بخش یا برنامه یا حداقل مصرف منابع برای تحصیل سطح خاصی از نتایج است، اثربخشی عبارت است از میزان دستیابی به هدف ها و صرفه اقتصادی عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع سازمان با حفظ کیفیت مناسب . حسابرسی عبارت است از بازرسی جستجوگرانه ی مدارک حسابداری و سایر شواهد زیربنای صورتهای مالی و حسابرسی عملیاتی عبارت از بررسی قسمتهای خاصی از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آنهاست.
کسب دانش حسابرسی عملیاتی و به کارگیری آن یکی از مهمترین و مؤثرترین راه ها برای تخصیص منابع اقتصاد ملی کشور است، در اینجا لازم به ذکر است که شناسه اصلی حسابرسی عملیاتی، خلاقیت می باشد . علاوه بر مدیر حسابرسی، اعضای گروه حسابرسی عملیاتی و افرادی مانند: کارکنان حسابرسی، کارکنان شاغل، مشاورین و متخصصین برون سازمانی و کارکنان سازمانهای مشابه در دستيابي به اهداف حسابرسي عملياتي شرکت دارند. محصول نهایی حسابرسی عملیاتی معمولاً گزارشی به مدیریت است که شامل پیشنهادهایی برای بهبود عملیات و دستيابي به حداكثر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی است در واقع گزارش رسمی حسابرس خلاصه ای از نتایج عملیات حسابرسی است . 
بنابراين در اين تحقيق كه به روش توصيفي صورت گرفته به بررسي حسابرسي عملياتي و نقش آن در ارزيابي اثر بخشي شركتها و بهبود عملكرد مديران ( در دستيابي به اهداف شركت) در قسمت هاي مختلف شركتها  و در نهايت افزايش ارزش  شركتها با استفاده از اين سيستم مي پردازيم.

واژگان کلیدی : حسابرسی عملیاتی- اثربخشی  [1]

مقدمه :
براي حسابرسان واژه‌هاي كارايي و اثربخشي، واژه‌هاي ناآشنايي نيستند، زيرا آنان در فرايند حسابرسي همواره مي‌كوشند رسيدگيهاي خود را به‌صورت كارا (رسيدگي موثر با كمترين هزينه ممكن) و اثربخش (رسيدگي كه بتواند به ميزان از پيش تعيين‌شده موفق به كشف اشتباهات و يا تحريفهاي بااهميت در صورتهاي مالي صاحبكار شود) به انجام برسانند. [10]همچنين در دنياي امروز و در عرصه خدمات حرفه‌اي، به‌علت ادامه فعاليت واحدهاي تجاري در محيط اقتصادي بازار آزاد كه به‌طور مستمر شاهد رفع موانع تجاري و ادغام بازارهاست و رقابت در آن روز به‌روز شديدتر مي‌شود، حرفه حسابرسي عملياتي بيش از پيش اهميت يافته و اصولاً مديريت بهينه منابع در واحدهاي اقتصادي بدون برخورداري از سطوح مطلوب اثربخشي و دستيابي به هدفهاي كارايي و صرفه‌اقتصادي امكانپذير نيست.حسابرسي عملياتي داراي سه مولفه كارايي، اثربخشي و صرفه‌اقتصادي(که موسوم به E3 3می باشد)، است كه از اهميت زيادي برخوردارند. امروزه، ارزيابي كارايي ، اثربخشي و صرفه‌اقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران، بررسي عملكردها را به‌عنوان يكي از مسئوليتهاي خود براي كنترل فعاليتها تلقي كنند و ارزيابي مستقل عملكرد مديران از طريق واحد  حسابرسي داخلي يا حسابرسان عملياتي صورت گيرد. [1و3]

حسابرسی و انواع آن :
حسابرسی عبارت است از بازرسی جستجوگرانه ی مدارک حسابداری و سایر شواهد زیربنای صورتهای مالی .  حسابرسی ها اغلب به سه گروع اصلی تقسیم می شود :
1- حسابرسی صورتهای مالی .                   2- حسابرسی رعایت .                   3- حسابرسی عملیاتی .

حسابرسی عملیاتی :
حسابرسی عملیاتی درواقع حسابرسی عملیات از نقطه نظر مدیریت است که صرفه ی اقتصادی، کارایی واثربخشی کلیه ی فعالیت ها را ارزیابی می کند و تنها محدود به خاص مدیریت است. به عبارت دیگر حسابرسی عملیاتی عبارت از بررسی قسمت های خاصی از سازمان به منظور سنجش نحوه ی عمل آنهاست. حدود حسابرسی عملیاتی اغلب از روی نمودار سازمانی تعیین می شود. محصول نهایی حسابرسی عملیاتی معمولاً گزارشی به مدیریت است که شامل پیشنهادهایی برای بهبود عملیات است . [9]
حسابرسی عملیاتی یکی از فنونی است که از طریق ارزیابی اثربخشی عملیات، کارایی و صرفه ی اقتصادی عملیات سازمان و ارائه  پیشنهاد برای بهبود عملیات، در محیط متغیر تجاری، می تواند به مدیران کمک کند . خدمات حسابرسی عملیاتی هم اکنون در دنیا توسط سه گروه حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و مشاوران انجام میشود و متقاضی این خدمات در بخش خصوصی مدیران میباشند و گزارش حسابرسی عملیاتی نیز عمدتاً برای مدیران تهیه و ارسال میشود. حسابرسی عملیاتی در موارد زیر بسیار مفید و سازنده است :    
* شناسایی نواحی عملیاتی مشکل آفرین.
* مشخص کردن علت مشکل و نه معلول آن .
* اندازه گیری تأثیر شراطی کنونی بر عملیات .
* ارائه ی پیشنهاداتی در مورد سایر روش های اجرای کار به منظور اصلاح شرایط . [1]

تاريخچه حسابرسي عملياتي :
نقطه آغاز حسابرسی عملیاتی چرایی انجام رویداد مالی و احتمال دادن انجام رویدادی بهتر از رویداد حاضر در خصوص حصول اطمینان رضایت‌بخش بودن عملکرد مدیریت است. یعنی مدیریت تا چه حد از منابعی که به عنوان امین در اختیارش قرار داده شده است، در اقتصادی‌ترین و کارآترین حالت ممکن در جهت دستیابی به مؤثرترین نتایج عملیات استفاده می‌کرده است.
حسابرسی عملیاتی را باید زاییده نگرشی نو دانست، نگرشی که به ژرفای رویدادها خیره می‌شود و نگاهش به آینده است. کسب دانش حسابرسی عملیاتی و بکارگیری آن بدون شک یکی از مهم‌ترین و مؤثرترین راهکارها برای تخصیص منابع اقتصاد ملی کشور است.
حسابرسی عملیاتی متولد شده تا به وجود آورنده نگرشی آینده‌نگر و بدون هر گونه کوته‌نظری و سطحی‌‌نگری باشد و علل نارسایی‌ها، ضعف‌ها و نقایص را در مدیران و افراد جستجو نکرده، بلکه علت‌ها را در نظام‌ها و سیستم‌های کنترلی مدیریت جستجو می‌نماید. گزارش سال 1973 می گوید: اعضای کمیته انجمن حسابداران رسمی آمریکا در مورد فلسفه و اهداف دیوان محاسبات آمریکا در تدوین استانداردهای حسابرسی عملیاتی توافق دارند و بر این باورند که حسابرسی عملیاتی می تواند عامل تداوم و تکامل منطقی و مؤثر حرفه حسابرسی عملیاتی شود. [5 و8]

اهداف عمومی حسابرسی عملیاتی :
اهداف عمومی حسابرسی عملیاتی بر اساس گزارش « کمیته ی حسابرسی عملیاتی و مدیریت» انجمن حسابداران آمریکا4 سال 1982 به شرح زیر است :
الف- ارزیابی عملکرد : منظور از ارزیابی عملکرد، مقایسه ی نحوه ی هدایت و اجرای فعالیت های سازمان با موارد زیر است : 1- اهداف عملیاتی که توسط مدیریت و یا صاحبکار معلوم می شود .
2- سایر معیارهای مناسب برای سنجش و ارزیابی .
ب- شناسایی فرصت های موجود برای بهبود عملیات : بهبود عملیات را می توان با توجه به صرفه ی اقتصادی، کارایی یا اثربخشی طبقه بندی کرد . افراد حرفه ای میتوانند از طریق تجزیه و تحلیل مصاحبه های انجام شده با اشخاص، مشاهده ی عملیات، بررسی معاملات، قضاوت تخصصی براساس تجربه و … فرصتهای خاص بهبود عملیات را شناسایی کنند .
ج- ارائه ی پیشنهاد برای بهبود عملیات و یا ادامه ی بررسی ها :  طبیعت و دامنه ی پیشنهادهای حسابرسی عملیاتی دارای تنوع قابل توجهی می باشد . [1و2و4]
اجزای اصلی حسابرسی عملیاتی :
حسابرسی عملیاتی دارای 4 جزء اصلی است :
1- حسابرسی مالی: این بخش اساساً بر روشهای حسابداری و گزارشدهی مناسب و کافی تأکید دارد .    
2- حسابرسی رعایت: رعایت که به طور معمول همراه با حسابرسی مالی انجام می شود، با پیروی از قواعدی مرتبط است که در قوانین و مقررات کاربردی و نیز سیاست ها و روشهای داخلی گنجانده شده است .       
3- صرفه ی اقتصادی و کارایی: این جزء در ارتباط با ایجاد موازنه ی بهینه بین هزینه ها و نتایج می باشد و حسابرس در اجرای این بخش به حداقل رساندن هزینه را ارزیابی می کند .
4- اثربخشی( نتایج برنامه): این بخش با نتایج، دستاوردها و مزایای به دست آمده سروکار دارد. تجزیه و تحلیل حسابرس مربوط به ارزیابی اثربخشی عملیات بیش از آنکه جنبه ی کمی داشته باشد، کیفی است.  [1]

مراحل کار حسابرسی عملیاتی:
مراحل کار حسابرسی عملیاتی به شرح زیر است :
الف ) برنامه ریزی : در این مرحله حسابرس اطلاعات عمومی را بدست می آورد . این اطلاعات در مورد انواع فعالیت ها، ماهیت و اهمیت نسبی این فعالیت ها و سایر اطلاعات عمومی است و به حسابرس در برنامه ریزی بخش های اولیه ی حسابرسی کمک می کند .
ب) برنامه های حسابرسی : برنامه حسابرسی عملیاتی و برنامه کاری برای بررسی های مقدماتی آن دسته از فعالیت هایی تهیه می شود که در مرحله برنامه ریزی انتخاب شده است. برنامه های حسابرسی که به صورت اساسی و خوب پایه ریزی شده باشد برای انجام کارا و مؤثر حسابرسی عملیاتی لازم است.
پ) اجرای عملیات: حسابرس به منظور تعیین اثربخشی مدیریت و کنترل های مربوط، عملیات سازمان را تجزیه و تحلیل می کند.این وظایف و کنترل ها با تأکید خاص بر حوزه هایی که احتمال نارسایی آن بالا یا کنترل آن مشکل است آزمون می شود.
ت) تکمیل یافته ها و تدوین پیشنهادهای حسابرسی: بر اساس نواحی با اهمیتی که در مرحله ی اجرای عملیات مورد شناسایی قرار گرفته است، یافته های به خصوصی بر اساس ویژگی های وضعیت، معیار، تأثیر، علت، و پیشنهاد به دست می آید.
ث) گزارشدهی : حسابرس گزارش را بر اساس نتایج حسابرسی تهیه می کند. هدف از تدوین گزارش، اعلام نتایج به اشخاص ذینفع یا کسانی است که در این رابطه مسئولیتی دارند. در واقع، اکثر یافته های حسابرسی و شاید از گزارش رسمی حسابرس برای انجام اقدامات اصلاحی یا تکمیلی به مدیریت گزارش می شود. گزارش نهایی در واقع خلاصه ای از نتایج حسابرسی عملیات است. [1و3]

تدوین برنامه حسابرسی عملیاتی در شرکت ها  :
برنامه حسابرسی عملیاتی برای بررسی  فعالیت هایی نوشته می شود که در مرحله ی برنامه ریزی انتخاب شده اند. این مرحله حلقه اتصال مرحله برنامه ریزی و مرحله اجرای عملیات محسوب می شود. برنامه حسابرسی عملیاتی، برنامه اجرای حسابرسی عملیاتی می باشد. گروه حسابرسی عملیاتی هر یک از حوزه های مهم شناسایی شده در مرحله برنامه ریزی را جهت بررسی بیشتر مورد توجه قرار می دهند و کارهای حسابرسی خاصی را با هدف تعیین علل نارسایی های عملیاتی و ارائه پیشنهادهایی برای بهینه سازی انجام می دهند. اهمیت برنامه حسابرسی برای حسابرس عملیاتی بمثابه نقشه برای یک دریانورد است در واقع مرحله برنامه حسابرسی به عنوان پلی میان مرحله برنامه ریزی و مرحله اجرای عملیات محسوب می شود، در نتیجه برنامه حسابرسی عملیاتی، برنامه اجرای عملیات حسابرسی است. برای انجام یک حسابرسی عملیاتی کارا و اثربخش، وجود برنامه حسابرسی عملیاتی مناسب، ضروری است. مزایای برنامه های حسابرسی عملیاتی، به عنوان عامل اصلی موفقیت حسابرسی عملیاتی، شامل موارد زیر است :
1- وجود یک برنامه روشمند برای انجام کارهای لازم در حسابرسی عملیاتی که می توان آن را به کلیه کارکنان عملیاتی ارجاع داد .
2- وجود یک مبنای روشمند برای تخصیص کار به کارکنان حسابرسی، بر اساس مهارتها و توانایی های فنی.     3- فراهم شدن ابزاری برای مقایسه کارهای انجام شده با برنامه های مصوب، استانداردهای حسابرسی و الزامات دیگر توسط سرپرست یا سایر بررسی کنندگان پرونده .
4- کمک به آموزش کارکنان بی تجربه و آشنا ساختن آنان با اهداف عملیاتی و اقدامات حسابرسی عملیاتی .  5- فراهم شدن مبنایی برای نگهداری خلاصه سوابق فعالیتهای انجام شده در حسابرسی عملیاتی .         
6- کمک به گروه های موفق حسابرسی برای آشنایی با ماهیت کار انجام شده در حسابرسی عملیاتی . 
در تدوین برنامه حسابرسی عملیاتی شرکت ها، حسابرس باید استانداردهای ویژه ای را مدنظر قرار دهد :         1- برنامه حسابرسی عملیاتی باید متناسب با ویژگی های موضوع مورد رسیدگی باشد و با توجه به نوع سازمان یا شرکت، کارکنان سیستم ها و روشهای جاری، دامنه پیچیدگی و غیره شکل گرفته باشد .
2- برنامه حسابرسی باید فعالیتهایی که قرار است انجام شود همراه با دلایل انجام آنرا بوضوح مشخص نماید.  3- برنامه حسابرسی باید انعطاف پذیر باشد و امکان استفاده از ابتکارات نوآوران را در مورد تغییر در روشهای موجود فراهم آورد .
4- برنامه حسابرسی برای دستیابی به یافته های مشخصی تهیه شود .
در اینجا لازم به ذکر است که مدیر حسابرسی لزوماً تنها تدوین کننده برنامه حسابرسی نیست، در واقع اعضای گروه حسابرسی عملیاتی و به ویژه افرادی که در مرحله ی برنامه ریزی حضور داشتند باید در تکمیل برنامه حسابرسی شرکت کنند . به علاوه، سایر افراد نیز باید در تهیه داده های اولیه لازم برای تدوین برنامه حسابرسی، تلاش کنند. در این ارتباط می توان به افراد زیر اشاره کرد :
 کارکنان حسابرسی که در زمینه مورد بررسی دارای تخصص می باشند یا آنکه قبلاً در یک رسیدگی مشابه، شرکت داشته اند .
 کارکنان شاغل در حوزه مورد بررسی در سازمان که می توانند ورودی های خاصی را فراهم کنند .         
 مشاورین و متخصصین برون سازمانی که دارای تخصص خاص در زمینه مورد بررسی یا روش های حسابرسی عملیاتی هستند .
 کارکنان سازمان های مشابه که قادرند دیدگاه های دیگری را از فعالیت مورد نظر به دست دهند .
پس از تصمیم گیری برای تشکیل گروه تدوین برنامه حسابرسی عملیاتی، گام بعدی تعیین کارهای حسابرسی برای هریک از حوزه های شناسایی شده در مرحله ی برنامه ریزی است.
مراحل تدوین برنامه حسابرسی عبارت است از :
1-بررسی مستندات موجود مانند دستورالعمل سیاست ها و رویه ها .
2-تهیه نمودار سازمانی و شرح وظایف .
3-تجزیه و تحلیل سیاست ها و روشهای مربوط به استخدام، توجیه کارکنان، آموزش، ارزیابی، ارتقا و اخراج .     
4-تجزیه و تحلیل سیاست های سازمانی، سیستم ها و روش ها اعم از اداری و عملیاتی .
5-مصاحبه با کارکنان مدیریت و عملیات .
6-تهیه نمودگرهای سیستم و نمودارهای جریان استقرار.
7-تجزیه و تحلیل نسبتها، تغییرات و روند .
8-پرسشنامه برای استفاده کارکنان حسابرسی و واحد مورد رسیدگی .
9-کسب اطلاعات از مشتریان و فروشندگان از طریق تلفن یا نامه .
10- سؤالات مربوط به برنامه حسابرسی .
11- بررسی معاملاتی که در آن انواع مختلف معاملات عادی و غیر عادی لحاظ شده باشد.
12- بررسی روشهای عملیاتی مانند مشاهده، کارسنجی، زمان سنجی، فرم ها یا گزارشهای مربوط به عملیات.  13- تجزیه و تحلیل فرم ها .
14- تجزیه و تحلیل نتایج .
15- بررسی و تجزیه و تحلیل سیستم اطلاعات مدیریت و گزارش های مربوط .
16- بررسی های مربوط به رعایت موازین خاص، مانند رعایت قوانین، مقررات، سیاست ها، روشها، مقاصد، اهداف عملیاتی و غیره .
17- پردازش داده ها با استفاده از تکنیک های حسابرسی رایانه ای و تجزیه و تحلیل اطلاعات بدست آمده . [1و2و3]

وجوه تمایز حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی :
ویژگی    مالی    عملیاتی
اهداف    اظهارنظر در مورد صورت‌های مالی    تجزیه و تحلیل و بهبود روش‌ها و عملکرد
دامنه    مدارک و اسناد مالی    فعالیت‌های سازمانی
مهارت‌ها    حسابداری    دانش‌های مختلف
جهت‌گیری زمانی    گذشته‌نگر    آینده‌نگر
دقت کار    مطلق    نسبی
مخاطبین    سهامداران و عموم (برون‌سازمانی)    مدیریت داخلی (درون‌سازمانی)
ضرورت    الزامات قانونی    طبق درخواست مدیریت
استانداردها    اصول استانداردهای پذیرفته شده حسابداری و استانداردهای حسابرسی
(GAAP , GAAS)
استانداردهای حسابرسی داخلی و دیوان محاسبات در مورد اثربخشی، صرفه اقتصادی و کارایی
(GAO)
اظهارنظر    ضروری    غیر ضروری
نتایج حسابرسی    اظهارنظر در مورد صورت‌های مالی    پیشنهاد به مدیریت
کانون توجه    ارائه طلوب صورت‌های مالی    پیشرفت‌های عملیاتی
نقطه نظر    مالی    مدیریتی – عملیاتی
موفقیت    اظهارنظر مقبول    پذیرش و انجام پیشنهادها توسط مدیریت
بررسی نوع کنترل‌های داخلی    کنترل‌های داخلی مالی    کنترل‌های داخلی و مدیریتی
تعیین ارزش معیارها توسط حسابرس    ارزش معیارها توسط حسابرس مالی(مستقل) تعیین نمی‌شود.    تعیین ارزش معیارها توسط حسابرس عملیاتی لازم است.
شناسه اصلی    کنترل تفکر و روش‌های محاسباتی مبتنی بر نیمکره راست مغز    خلاقیت و مبتنی نیمکره چپ مغز
مرکز    مرکز هزینه    مرکز سود
روند تجزیه و تحلیل    قابل پیش‌بینی و تقریباً ثابت    غیرقابل پیش‌بینی و متغیر

حسابرسان مالی غالباً به تجزیه و تحلیل‌های موارد تکراری اقدام می‌کنند، در حالی که حسابرسان عملیاتی گام به گام با تغییرات محیطی، مدیریت و فناوری‌های روز پیش می‌روند و با استفاده از نوآوری‌ها به تجزیه و تحلیل و ارزیابی وضعیت‌های مالی متفاوت و متغیری می‌پردازند. از این رو همواره بایستی دانش کافی در مورد محیط کلی واحد مورد رسیدگی، مهارت و تجربه لازم در زمینه حسابرسی عملیاتی، تکنیک‌ها و ابزارهای مورد نیاز برای حل مشکلات و درک و حساسیت به خرج دادن نسبت به اهداف و روش‌های همه افرادی که در تداوم فعالیت سازمان سهیم‌اند، به دست آورند. می‌توان ادعا نمود که شناسه اصلی حسابرسی مالی کنترل تفکر و روش‌های محاسباتی و مبتنی بر نیمکره راست مغز و شناسه اصلی حسابرسی عملیاتی خلاقیت و مبتنی بر نیمکره چپ مغز می‌باشد.
در انجام حسابرسی مالی، بودجه زمانی کارکنان و هزینه‌های مربوط توسط گروه حسابرسی تهیه و در نتیجه حسابرسی مالی به مرکز هزینه تبدیل می‌شود، در حالی که در حسابرسی عملیاتی، مزایای عملیاتی و صرفه‌جویی ریالی به میزان قابل ملاحظه‌ای از هزینه حسابرسی پیشی می‌گیرد.(صرفه‌جویی تقریباً 3 برابر هزینه است.) در نتیجه حسابرسی عملیاتی به یک مرکز سود تبدیل می‌شود. از دیدگاه نظری هر قدر حسابرسی عملیاتی بیش‌تر باشد، صرفه‌جویی بیش‌تری صورت می‌پذیرد. [11]
مفهوم مرکز سود بر این پایه استوار است که مدیریت متقاعد شود مزایای حاصل از حسابرسی عملیاتی بیش‌تر از هزینه‌های مربوط به آن است. این موضوع موجب اهمیت کمی‌سازی یافته‌ها می‌شود. بنابراین اگر مدیریت شرکتی در دوره‌ای نسبت به اجرای حسابرسی عملیاتی در سازمان از طرف حسابرسان مستقل یا حسابرسان داخلی(با همکاری کامل) اقدام کند، پس از اتمام حسابرسی و با مشاهده نتایج آن قطعاً یا دوباره برای انجام حسابرسی عملیاتی به حسابرسان مستقل رجوع می‌کند یا از حسابرسان داخلی می‌خواهد که حسابرسی عملیاتی را در دوره‌های کوتاه‌تر و در نوبت‌های بیش‌تری انجام دهند. [1و5]

نقش حسابرسی در توسعه اقتصادی كشور:
با چنین تعابیری نقش و جایگاه حسابرسی در كشور از ویژگی و برجستگی خاص برخوردار است. وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در مقام راهبرد سیاست‌های اقتصادی و مالی كشور به منظور اعمال مدیریت اقتصادی و نظارت بر تخصیص بهینه منابع نیازمند اعتبار آمار و ارقام ارایه شده توسط بنگاه‌های اقتصادی از یك سو و حساب كشی و حساب‌دهی مدیران از سوی دیگر است. حوادثی نظیر سقوط شركت «آنرون» و پیامد آن برای بزرگترین موسسه حسابرسی جهان (آرتور آندرسن) و فساد مالی اخیر در شركت پارمالات كه پای حسابرسان آن نیز به میان كشیده شده نشان می‌دهد كه نقش نوین حسابرسان و حسابداران رسمی نسبت به نقش سنتی آنان به شدت افزایش یافته و مسوولیت اجتماعی حسابداران رسمی در جوامع رفاه اجتماعی همچنان مورد تأکید است. ساختار جدید مالكیت و مدیریت شركت‌ها، دامنه مسوولیت و وظایف حسابداری را گسترش داد وارایه گزارش‌های مالی جدیدتر و مناسب‌تر بر اساس نیاز استفاده‌كنندگان را ضروری كرد. سرمایه‌گذاران، بانك‌ها و موسسات اعتباری برای اعطای وام و اعتبار دولت‌ها برای مقاصد سیاسی، اخذ مالیات و…، نیازمند گزارش‌های جدید و معتبر بودند. افزایش موارد استفاده و شمار استفاده‌كنندگان از اطلاعات گزارش‌های مالی و رونق بازار سرمایه و پول، هدف حسابداری و حسابرسی را از رفع نیازهای تعداد معدودی صاحب سرمایه به پاسخگویی به نیازهای اطلاعاتی جامعه ارتقا داد. در این راستا، پژوهشگران با توجه به نقش بااهمیت اجتماعی حسابداری و حسابرسی و به مدد تئوری‌های دستوری و اثباتی و در راه تلاش برای تدوین تئوری‌هایی برای شرح و پیش‌بینی پدیده‌های حسابداری و حسابرسی، تئوری‌های متعددی را مطرح كردند كه «تئوری حقوق مالكانه» یكی از بااهمیت‌ترین آنها است. بر اساس این تئوری، شركت به عنوان مجموعه‌ای از قراردادها اعم از منعقد شده و یا نانوشته، رسمی و غیررسمی، بین اشخاص ذینفع و حلقه ارتباطی بین آنها است و همواره فرض می‌شود كه اشخاص به دنبال منافع شخصی خود هستند و بین آنها تضاد منافع وجود دارد. اطلاعات و ارقام گزارش‌های مالی در فرآیند انعقاد قراردادها بین شركت و اشخاص مورد استفاده قرار می‌گیرد. استفاده از نسبت‌هایی مانند نسبت بدهی به حقوق صاحبان سهام، در هنگام انعقاد قرارداد استقراض، انتقال ثروت ازاعتباردهندگان به سهامداران توسط مدیران را محدود می‌كند. به‌كارگیری سود حسابداری در طرح‌های پاداش مدیران با هدف كاهش تضاد منافع سهامداران و مدیران و نیز جلوگیری از فرار مدیران از انجام درست مسوولیت‌های آنان است. از سوی دیگر، استفاده از اطلاعات و ارقام حسابداری در فرآیند سیاسی مثل تعیین مالیات، قیمت‌گذاری محصولات، تصمیم‌گیری‌های اقتصادی، بحران‌ها و… نمونه‌هایی از استفاده از اطلاعات و ارقام حسابداری در فرآیند انعقاد قراردادهای حقوق و مزایای مدیران، استقراض و فرآیند سیاسی است. بنابراین، ثروت اشخاص طرف قرارداد تحت تأثیر روش‌های حسابداری قرار می‌گیرد كه توسط مدیران انتخاب و به كمك آنها رویدادهای مالی شناسایی، پردازش و گزارش می‌شوند. به‌كارگیری اطلاعات و ارقام حسابداری در فرآیند سیاسی، مستلزم نظارت بر نحوه انتخاب روش‌های حسابداری و روش‌های شناسایی، پردازش و گزارش آنها به منظوركنترل و جلوگیری از تخلف از مفاد قراردادها و اعتبار‌دادن به اطلاعات و معاملات بین سازمان‌های تجاری و شركت‌های بزرگ، شكل گرفته و سیستم‌های اطلاعاتی پیشرفته و شبكه‌های ارتباطی اطلاعاتی و تجارت الكترونیك موجودیت یافته‌اند. بنابراین، بهمین علت سازوكارهای فعلی پاسخگوی كاركردها و روابط تجاری موجود نیست. به نظر می‌رسد با توجه به تحولات و تغییرات ایجاد شده در ساختار و مناسبات و ارتباطات تجاری و تغییر شكل و محتوای حقوقی آن لازم است قوانین و مقررات مرتبط با مسایل مالی- محاسباتی كشور به طور بنیادی مورد اصلاح قرار گیرد. در این ارتباط به ویژه قانون تجارت، قانون محاسبات عمومی نیازمند اصلاحات و تجدید نظر جدی است. شكی نیست كه در اصلاح و تدوین قانون تجارت كه بتواند پاسخگوی نیازهای فعلی و روابط تجاری حاكم باشد، كسب آرای صاحب‌نظران دانشگاهی و حرفه‌ای، مجامع حرفه‌ای، حقوقی و حسابداری و گروه‌های ذی‌نفع در این خصوص به ویژه جامعه حسابداران رسمی ایران ضروری به‌نظر می‌رسد. در اكثر كشورهای پیشرو در حسابداری و حسابرسی، كمك به تشخیص مالیات بخش عمده‌‌ای از فعالیت‌های حسابرسان مستقل را به خود اختصاص داده است، به نحوی كه در آن كشورها، حرفه حسابرسی مستقل را ابزار كارآمدی برای تشخیص مالیات می‌دانند. كمك به تشخیص مالیات موجب رعایت عدالت مالیاتی و وصول مالیات حقه می‌شود و در این صورت، نهایتاً دولت و جامعه از نتیجه خدمات حسابرسی مستقل و عدم استفاده كارآمد از آن، وزارت امور اقتصادی و دارایی خود را از ابزار كارآمدی محروم كرده بود. برای حل این معضل، در سال 1372 قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. به موجب این قانون، دولت می‌تواند حسب مورد و نیاز از خدمات حسابداران رسمی در مواردی چون، حسابرسی و بازرسی قانونی شركت‌های سهامی عام و خاص، شركت‌های غیرسهامی و شركت‌های موضوع بندهای الف و ب ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی و همچنین «حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی»كند. در سال 1374 آیین‌نامه «تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان» به تصویب هیات وزیران رسید و نهایتاً اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران تهیه و در كمیسیون ویژه‌ای در هیات دولت تصویب گردید. در پی این تحولات در سال 1380 اعضای شورای‌عالی جامعه، هیات مدیره و دبیركل جامعه انتخاب و با اعلام اولین فهرست اسامی حسابداران در سی‌ام دیماه 1380 روح تازه‌ای بر كالبد جامعه حرفه‌‌ای حسابداری و حسابرسی كشورمان دمیده شده كه انتظار می‌رود با تداوم سیاست‌های حمایت از فعالیت جامعه حسابداران رسمی، استفاده صحیح و كارآمد از خدمات حسابرسان مستقل در تمام موارد مذكور و بویژه در مقوله حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی، كادر فنی مالیاتی و سایر كاركنان درگیر در امر مالیات، برای پیگیری سایر اهداف مالیاتی، آزاد شده و همچنین جامعه را در موقعیتی قرار دهد كه بتواند از خدمات گسترده یك حرفه مستقل، خودكفا و خودكنترل، علمی و كارآمد بهره گیرد . از طرف دیگر در راستای اهداف برنامه سوم و چهارم توسعه اقتصادی بازنگری سیاست دولت در مورد قیمت‌گذاری كالا و خدمات و خارج كردن آن از حالت اقتصاد دستوری و تكلیفی و تعیین قیمت بر اساس عرضه و تقاضا و تعادل بازار امری بسیار ضروری است. در این راستا، نقش و مسوولیت ووظیفه حسابداران رسمی بسیار مهم است. [11]   
نكته دیگر اینكه از زمان تصویب قانون بورس اوراق بهادار در اردیبهشت ‌ماه 1345 تاكنون بیش از سی‌و‌پنج سال می‌گذرد اما تغییراتی جدی در قوانین مربوط به آن صورت نگرفته است. در این دوران تحولات وتغییرات فراوانی در مناسبات اقتصادی و اجتماعی واقع شده است. برای پاسخگویی به نیازهای جدید بازار سرمایه در دهه گذشته، مقررات متعدد و در برخی از موارد مناسب توسط شورای بورس تصویب شده، لكن به علت عدم حمایت قانونی مقررات مذكور به مرحله اجرا نرسیده است. بنابراین به نظر می‌رسد قوانین و مقررات بورس به‌ویژه در مورد پذیرش و نظارت بر شركت‌ها، نیازمند اصلاح و تجدیدنظر با توجه به شرایط موجود و الزام قانونی اجرای آن است كه اهمیت جایگاه حسابداران رسمی در بازار سرمایه از جمله این اهداف است. [12]   
در مورد استفاده از گزارش حسابرسان مستقل توسط بانك‌ها و به منظور اعطای وام و اعتبار، به نظر می‌رسد پس از طی روند تدریجی گسترش مالكیت عامه و واگذاری سهام دولت، نهادها و بانك‌ها به مردم، به تدریج نحوه اعطای وام و اعتبار تحت تأثیر قرار خواهد گرفت. با این همه، بازنگری و تصویب قوانین و مقررات استفاده از گزارش حسابرسان مستقل در تصمیم‌گیری برای اعطای وام و اعتبار، می‌تواند موجب گسترش استفاده خدمات حسابرسان مستقل در این زمینه شود.لایحه پولشویی و نقش حسابداران رسمی در مبارزه با پولشویی و همچنین جایگاه حسابداران در مدار مبارزه با فساد مالی به عنوان وظایف نوین حسابداران كه مستلزم گزارشگری خاص هستند نیازمند بازنگری در نقش و مسوولیت حسابداران رسمی است. موضوع بین‌المللی شدن بورس و سرمایه‌گذاری های خارجی و شفاف‌سازی اطلاعات مالی و حسابرسی این سرمایه‌گذاری‌ها از اولویت خاصی برخوردار است كه توجه بدان هم از نظر وزارت امور اقتصادی و دارایی و هم از طرف مراجع حرفه‌ای حسابداری نظیر جامعه حسابداران رسمی ایران و سازمان حسابرسی و انجمن حسابداران خبره ایران قابل تاكید است كه این مهم نیز بدون استفاده از ابزارهای جدید و فناوری در حوزه حسابرسی امكان‌پذیر نیست، زیرا تغییرات شگرف تكنولوژی و IT و گسترش تجارت الكترونیكی كاربرد ابزارهای سنتی را بسیار محدود كرده است. طبیعی است كه با روی‌آوری به فناوری و IT لزوم بازنگری در استانداردهای حسابداری و حسابرسی منطبق با این حوزه نیز ضرورت خواهد یافت زیرا حوزه ی تجارت الكترونیك فارغ از پیشرفت شگرف آن، دارای دوز و كلك‌های خاصی است كه تیزهوشی و توانمندی ویژه‌ای را از حسابرسان می‌طلبد. [5 و8]
پیشنهادات :
1- با توجه به نیاز جامعه به انجام این نوع از حسابرسی نسبت به تصویب مقررات الزام‌آور، صریح و فراگیر از جانب مراجع قانون‌گذار در قوانین مالی و تجاری کشور اقدامات لازم به عمل آید.
2- از آن‌جا که شرکت‌های پذیرفته شده در بورس دارای سهم قابل توجهی از اقتصاد و صنعت کشور و حداکثرسازی کارایی و اثربخشی شرکت‌های مزبور از عوامل مؤثر رشد و توسعه اقتصادی است، و با توجه به جریان خصوصی‌سازی در ماه‌های اخیر، با توجه به ویژگی‌ها و خصوصیات آن شرکت‌ها نسبت به تصویب مقررات الزام‌آور از طرف اداره کل بورس اوراق بهادار کشور جهت انجام دوره‌ای حسابرسی عملیاتی در کنار حسابرسی مالی و به عنوان مکمل آن رسیدگی شود.
3- الزام حسابرسی عملیاتی توسط صاحبان سهام به هیئت مدیره همچنین اقدام مدیران به انجام حسابرسی عملیاتی که موجب اجرای موثر و جدی حسابرسی عملیاتی می‌شود، مستلزم آگاهی و شناخت کافی صاحبان سهام از اهداف و فواید حسابرسی عملیاتی است و تداعی‌کننده مسئولیت پلسخگویی و مباشرت مدیران در قبال اداره کارا و اثربخش منابع مالی و غیر مالی شرکت‌ها است، پیشنهاد می‌شود که انجمن‌ها و تشکل‌های حرفه‌ای در جهت برگزاری سمینارها، دوره‌های آموزشی و معرفی و … مبادرت نمایند و کارکنان موسسات حسابرسی که برای انجام حسابرسی مالی به شرکت‌ها اعزام می‌شوند، حین انجام حسابرسی مالی، به معرفی حسابرسی عملیاتی بپردازند.
4- همچنین برای یکپارچه شدن و کیفیت بیش‌تر خدمات حسابرسی عملیاتی، تشکل‌های و مراجع ذیصلاح مانند مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسیِ سازمان حسابرسی نسبت به تدوین استانداردهای حرفه‌ای حسابرسی عملیاتی اقدام کنند.
5-نتایج این تحقیق حکایت از پایین بودن میزان اختیارات و فعالیت‌های حسابرسی داخلی در ایران دارد که این یکی از عواملی است که می‌تواند در عدم شناخت کافی مدیران شرکت‌ها از توانایی‌های بالقوه حسابرسان داخلی در ارائه خدماتی فراتر از اشتباهات حسابرسی و … باشد. پیشنهاد می‌شود از طرف مراجع ذیصلاح، نسبت به گسترش فعالیت و اختیارات واحد حسابرسی داخلی در شرکت‌ها تدابیر لازم اتخاذ شود و موجبات تشویق واحدهای اقتصادی نسبت به افزایش اختیارات و مسئولیت‌های واحد حسابرسی داخلی فراهم گردد.
نتیجه گیری :
حسابرسی عملیاتی در برگیرنده بررسی روشمند فعالیت های یک سازمان یا بخش مشخص از آن در دستیابی به اهداف مشخص است. حسابرسی عملیاتی شامل سه مفهوم مهم کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی میباشد.در سال های اخیر کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسی ها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونی هایی شده است و از آن جا که صورت های مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخش خصوصی و دولتی به دنبال کسب اطلاعات بیشتر به منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفت های عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه هایی نیاز به ضرورت وجود فنون حسابرسی عملکرد برای ارزیابی اثربخشی،کارایی و صرفه اقتصادی عملیات به نحو چشمگیری افزایش یافته است . مدیران همیشه با محیط در حال دگرگونی روبرو هستند در نتیجه باید بتوانند فرصت های بهبود را شناسایی و کاستی های سیستم کنترل داخلی را برای استفاده از فرصت های پیشرفت برطرف کنند، ارزیابی وضعیت موجود بر اساس معیارهای اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی برای مدیران نیازی اولیه و رمز بقای سازمان است. حسابرسی عملیاتی یکی از فنونی است که از طریق ارزیابی اثربخشی، کارایی وصرفه اقتصادی عملیات سازمان و ارائه پیشنهاد برای بهبود عملیات در محیط متغیر تجاری می تواند به مدیران کمک کند .در اینجا لازم به ذکر است که با توجه به نیاز جامعه به حسابرسی عملیاتی، نسبت به مقررات از جانب مراجع قانون گذار اقدامات لازم به عمل آید و نسبت به انجام حسابرسی عملیاتی در کنار حسابرسی مالی در شرکتهای پذیرفته شده در بورس رسیدگی شود و جهت افزایش کیفیت خدمات حسابرسی عملیاتی نسبت به تدوین استانداردهای حرفه ای این نوع حسابرسی اقدام گردد، همچنین توصیه می گردد که جامعه حسابداران رسمی ایران زمینه های مناسب برای کسب تجربه عملی مدیران مؤسسه حسابرسی را به وجود آورد و دانشگاه ها نیز نسبت به ارائه رشته حسابرسی با گرایش عملیاتی به عنوان یک رشته دانشگاهی مستقل یا گنجاندن چند واحد حسابرسی عملیاتی در مقطع کارشناسی یا کارشناسی ارشد اقدام نمایند .

منابع و مآخذ : 
1- راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی ( کمیته حسابرسی عملیاتی/ سازمان حسابرسی) ، تألیف هری آر. رایدر، ترجمه محمد مهیمنی و محمد عبدالله پور، چاپ اول 1380 .
2- صفار، محمد جواد، حسابرسي عملياتي، كارايي، اثربخشي، صرفه اقتصادي، گزارش كميته حسابرسي عملياتي و مديريت انجمن حسابداران رسمي امريكا، سازمان حسابرسي، كميته حسابرسي عملياتي، نشريه 112، چاپ اول، 1376.
3-كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي، آشنايي با حسابرسي عملياتي، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96 .
4- نيكخواه آزاد، علي، تبيين جايگاه حسابرسي عملياتي در مديريت استراتژيك، مجموعه مقالات حسابرس‌، ويژه مديريت استراتژيك، سازمان حسابرسي، بهار 1377.
5-سایت اینترنتی google و باشگاه اندیشه .
6- آیه ی 88- سوره نساء .
7- سوره انعام- آیه 62 .
8- گزارش کمیته حسابرسی عملیاتی و مدیریت AICPAدر قالب نشریه شماره 112 سازمان حسابرسی با عنوان  « حسابرسی عملیاتی» ترجمه و منتشر شده است .

9-    Iman Zare , (2011) ,Study of effectiveness models  in optimal portfolio of shares, Middle East Journal of Scientific Research 10 ( 2),239-246.
10-    Iman Zare, Mohammad taghi Kabiri and Ali Shahsavari, (2011), review type of industry and company size on the rate of disclosure of information in financial statements , American Journal of Scientific Research , Issue 39 ,24-31.
11-    Iman Zare and Ali Shahsavari, (2012), Ability of Accounting Information to Anticipate Risk, American Journal of Scientific Research , Issue 49 , 5-10.
12-    Iman Zare, Mohammad taghi Kabiri and Mohsen Ojaghi AghjehKandi, (2011), The Effect Executive Instruction of Disclosure of Tehran Stock Exchange to Disclosure of Information in Financial Statements, American Journal of Scientific Research , Issue 38 ,50-56.

 
1-  مدرس دانشگاه آزاد اسلامي واحد گلپايگان
Email : iman.accounting@yahoo.com
2-  دانش آموخته حسابداري دانشگاه آزاد اسلامي واحد گلپايگان