بررسی تاثیر تخصص در صنعت و دوره تصدی حسابرسی بر مدیریت سود

چکیده: این پژوهش به بررسی تاثیر تخصص در صنعت و دوره تصدی حسابرسی بر مدیریت سود در شرکت های پذیرفته شده بورس اوراق بهادار تهران می پردازد. در این پژوهش تعداد 73 شرکت در دوره زمانی 1390-1393 مورد بررسی قرار گرفت. جهت آزمون فرضیه ها از مدل رگرسیونی خطی و آزمون تفاوت استفاده شد، و تاثیر متغیرها به صورت جداگانه مورد بررسی قرار گرفت. یافته های پژوهش نشان می دهد که نتایج یکسانی هم برای داده های سالانه و هم برای داده های پایان دوره بدست آمده است. این نتایج نشانگر این است که تخصص در صنعت و دوره تصدی حسابرسی بر مدیریت سود تاثیر منفی دارد و همچنین امکان مدیریت سود در شرکت هایی که به وسیله حسابرسان متخصص در صنعت و با دوره تصدی بالای چهار سال، حسابرسی می شوند متفاوت(کمتر) است از شرکت هایی که به وسیله این حسابرسان، حسابرسی نمی شوند.
واژه های کلیدی: تخصص در صنعت حسابرسی، تصدی حسابرسی، مدیریت سود، صورت های مالی پایان دوره

مقدمه
مدیریت سود یکی از ابعاد مهم كيفيت گزارش مالي و موضوع اصلي در ميان تمامي سهامداران شركت مي باشد از آنجا كه ميزان سود يكي از معيارهاي مهم ارزيابي عملكرد محسوب مي شود، بنابراین هر گونه دخالتي كه سبب شود صحت گزارش ها خدشه دار گردد مي تواند بر نحوة تصميم گيري كاربران گزارش های مالي تأثير گذار باشد(زنگین و اوزکان[1]،2010). پس می توان گفت سرمایه گذاران به ابعاد کمی و کیفی سود  اهمیت زیادی قائل هستند عناصر کمی سود را می توان اندازه اقلام تعهدی اختیاری در نظر گرفت، به این ترتیب که هر چه اقلام تعهدی اختیاری در سود بالا باشد نشان دهنده این است که امکان مدیریت سود بیشتر می شود(بولو و طالبی،1389). اما نكته حائز اهميت اين است كه به كارگيري اقلام تعهدي اختیاری(معیاری از مدیریت سود) سالانه براي كشف مديريت سود موجب عدم كشف مدیریت سود می شود. به سبب اين كه تأثيرات مديريت سود بالا و پايين (جهت مديريت سود) در ميان دوره ها در پايان سال تعديل مي شود كه اين موجب كاهش ميانگين اقلام تعهدي در پايان سال مي گردد(زنگین و اوزکان،2010). همچنین مدیران در میان دوره ها انگیزه بیشتری برای مدیریت سود دارند علاوه بر این اقلام تعهدی اختیاری در طول میان دوره ها متفاوت است زیرا مدیریت در میان دوره ها دید مثبت تری دارد و اخبار ناخوشایند را تا میان دوره آخر به تأخیر می اندازد که بتواند مدیریت سود کند(گونی و همکاران[2]، 2008). علاوه بر این استاندرادهای حسابداری ملزم می کند که برخی از درآمدها و هزینه ها (مانند مالیات بر درآمد) که ماهیت سالانه دارد ابتدا برای کل سال برآورد شود تا بتوان بر اساس آن، سهم دوره میانی را به نحو مناسب شناسایی کرد بنابراین مدیر می تواند با فرصت طلبی از این برآوردها استفاده کند و با به کار بردن ابزاری به نام مدیریت سود عملکرد میان دوره ها را غلط منعکس کند(دس و همکاران[3]،2009).
حسابرسی يك جزء مهم از حاكميت شركتي قوي است كه مي تواند به عنوان ابزار كنترل كننده اي محسوب شود. كه انگيزه هاي مديريت را براي دستكاري كردن سود محدود مي‌كند. در نتيجه انتظار مي رود در جايي كه حتي فرصت كمي براي مديريت سود وجود دارد، كيفيت حسابرسي بالا رود(ابراهيم[4]،2010).
در نتیجه با توجه به اهمیت حسابرسی مستقل در کیفیت گزارشگری مالی و ارتباط آن با گزارشگری مالی پایان دوره و همچنین با توجه به اینکه ارقام سود در گزارشات پایان دوره جزء لاینفک سود سالانه است(گونی و همکاران، 2008). پژوهش حاضر به بررسی تاثیر تخصص در صنعت و دوره تصدی حسابرسی بر مدیریت سود می پردازد. و سعی می شود به این سوال پاسخ داده شود که آیا حسابرسان متخصص در صنعت و تصدی حسابرسي بر مدیریت سود تاثیر دارد یا خیر؟در صورت مثبت بودن تاثیر رابطه چگونه است.

چارچوب نظری پژوهش
از دیدگاه تجربی حسابرسان متخصص در صنعت و با تصدی بالا به منظور حفظ اعتبار حرفه، شهرت حرفه ای خود و اجتناب از دعاوی قضایی علیه خود نقش محدود کننده ای در اقلام تعهدی اختیاری دارند(دفوند و همکاران[5]،2000). به همان نسبتی که حسابرسان در صنعت مورد نظر تخصص پیدا می کنند، دانش تخصصی آنها بیشتر می شود و از آنها انتظار می رود که در مقایسه با حسابرسان غیر متخصص در شناخت گزارشات متقلبانه دقت بیشتری داشته باشد(بالسم و همکاران[6]،2003). کریشنان[7](2003) رابطه تخصص در صنعت حسابرس و سطح اقلام تعهدی اختیاری را مورد آزمون قرار داد و به رابطه منفی این دو متغیر پی برد همچنین شوئر[8](2002) رابطه میان عدم تقارن اطلاعاتی و تخصص در صنعت حسابرس را مورد آزمون قرار داد و به این نتیجه رسید که شرکت هایی که توسط حسابرسان متخصص در صنعت، حسابرسی می شود دارای سطوح عدم تقارن اطلاعاتی کمتری هستند نسبت به شرکت هایی که توسط این حسابرسان، حسابرسی نمی شود.
یکی از شاخص های دیگری که مدیریت سود را دچار محدودیت می کند، تصدی موسسه حسابرسی می باشد در مورد دوره تصدی(طول مدت تجربه) موسسه حسابرسی دو نظریه حائز اهمیت است نظریه اول اینکه دوره تصدی موسسه حسابرسی باعث این شده که به مرور زمان از استقلال حسابرس کاسته شده که این روند به مدت طولانی می تواند موجب از دست دادن انگیزه و کمرنگ شدن هدف حسابرسان شود، داشتن روابط نزدیک با مدیریت باعث به وجود آمدن این موضوع می شود(گول و همکاران[9]،2007). از سوی دیگر، مخالفان کاهش استقلال حسابرسی با تصدی حسابرسی به مدت طولانی معتقدند حسابرسان قادرند دانش و تجربه بهتری را در مورد مشتریان خود کسب کنند در نتیجه این تجربه می تواند موجب شود تا کیفیت حسابرسی افزایش یابد(مانری و همکاران[10]،2008). عمدتاً بحث حاضر به عدم تقارن اطلاعاتی مربوط می باشد حسابرس برای اینکه بتواند سطح اطلاعات نامتقارن را میان کاربران صورت های مالی و مدیریت کاهش دهد. نیاز به تصدی حسابرسی طولانی تر دارد تا اینکه بتواند امکان دسترسی به اطلاعات بیشتر را در مورد شرکت فراهم آورد که به دنبال آن بتواند گزارشات غلط را تشخیص دهند(زنگین و اوزکان،2010).
گیجر و راقونادان[11](2002)، میر و همکاران[12](2003)، گول و همکاران(2007)، چن و همکاران[13](2008) در پژوهش های انجام گرفته این بحث را مورد تاکید قرار دادند که امکان شکست گزارش حسابرس در سال های اولیه بیشتر است بنابراین دوره تصدی بالاتر می تواند مدیریت را در انجام مدیریت سود، دچار محدودیت کند.

بررسی پیشینه پژوهش
تيت من و ترومن[14](1986) آنها در تحقيق خود به اين نتيجه رسيدند كه حسابرسي با كيفيت تر باعث بهبود صحت اطلاعات ارائه شده مي شود و به سرمايه گذاران اجازه مي دهد که برآورد دقيق تري از ارزش شركت به دست آورند، در اين پژوهش بيان مي شود كه حسابرسان بزرگ تر توانايي نظارت بيشتر و بنابراين كيفيت بيشتري دارند. رینالدز و همکاران[15](2000) آنها در تحقيق خود120 شرکت را در سال هاي 1999-1992 مورد بررسي قرار دادند و دریافتند که حسابرسان با کیفیت بالا قادر به کشف مدیریت سود هستند زیرا از دانش بیشتر و بالاتری نسبت به سایر حسابرسان برخوردارند و سعی می کنند تا از مدیریت فرصت طلبانه سود ممانعت به عمل آورند و شهرت خویش را حفظ نمایند، این تحقیق نشان می دهد که صاحبکاران شش موسسه بزرگ حسابرسی از اقلام تعهدی اختیاری پایین تری نسبت به سایر حسابرسان برخوردارند. مایرز و همکاران[16] (2003) در تحقیق خود، 255 شركت در سال هاي2002-1999 مورد بررسي قرار دادند، آنها نشان دادند که با طولانی شدن همکاری حسابرس و صاحبکار، پراکندگی در توزیع اقلام تعهدی اختیاری کاهش می یابد به عبارت دیگر، رابطه طولانی مدت می تواند به اعمال قدرت از سوی حسابرسان منجر شود تا بدین وسیله دستکاری اقلام تعهدی توسط مدیریت کاهش یابد. زهو و الدر)[17]2004( رابطه بين كيفيت حسابرسي و مديريت سود را در شركت هاي SEO (شركت هايي كه در حال عرضه سهام هستند ولي اوراق مشاركت آنها قبلاً عرضه شده)از سال 1991 تا سال 1999 برای نمونه ای به اندازه 2453 شرکت، مورد مطالعه قرار دادند.آنها به اين نتيجه رسيدند كه 5 موسسه بزرگ حسابرسي با مديريت سود پايين در سال هاي قبل، بعد و حتي جاري SEO داراي رابطه است ولی تخصص در صنعت حسابرسی با مديريت سود پايين در سالي كه SEO انجام مي شود، داراي رابطه است. چن و همکاران(2005) رابطه بين كيفيت حسابرسي و مديريت سود را براي شركت هاي IPO (شركت هايي كه براي اولين بار در بورس عرضه سهام مي كنند) از سال 1999 تا سال 2002 برای نمونه ای به اندازه 367 شرکت، در تايوان مورد مطالعه قرار دادند، آنها دریافتند كه شركت هايي كه به وسيله 5 بزرگ حسابرسي مي شوند، داراي مديريت سود كمتري در سال IPO هستند. زنگین و اوزکان(2010) رابطه بين كيفيت حسابرسي و مديريت سود را در صورت هاي مالي ميان دوره اي با استفاده از 2152 مشاهدات سه ماهه شركت در سال هاي 2009 تا 2006 بررسي كردند آنها دريافتند كه 4 بزرگ حسابرس، تخصص در صنعت و تصدي شركت حسابرسي (به عنوان شاخص های كيفيت حسابرسي) اقلام تعهدي اختياري (شاخصی براي مديريت سود) را دچار محدوديت مي كند. وان چی و همکاران[18](2011) به بررسی رابطه بین کیفیت حسابرسی پیشرفته و مدیریت واقعی سود در 1800 شرکت طی دوره زمانی 2010 تا 2002 پرداختند، آنها در تحقیق خود ابتدا دریافتند که حسابرسان متخصص در صنعت و حسابرسان بزرگ(N بزرگ) حق الزحمه بیشتری را نسبت به سایر حسابرسان دریافت می کنند. همچنین آنها به این نتیجه رسیدند که حسابرسان متخصص در صنعت و حسابرسان بزرگ مدیریت واقعی سود را دچار محدودیت کرده آما حسابرسان با تصدی بالا با مدیریت واقعی سود رابطه مثبت دارند و تغییر حسابرس می تواند منجر به مدیریت سود کمتر، شود.
در ايران نيز برخي تحقيقات مربوط به حوزه اين پژوهش انجام شده است، اما تحقيقي كه مستقيما با تاكيد بر صورت هاي ميان دوره اي و بررسي مقايسه اي مديريت سود در ميان دوره و پايان دوره انجام نشده است، همچنین قابل ذکر است که در تمام این تحقیقات برای اندازه گیری مدیریت سود از مدل جونز[19](1991) استفاده شده است. شهبنديان(1387) در تحقيق خود رابطه بين كيفيت حسابرسي و پيش بيني سود را در 92 شرکت طی دوره زمانی 1381 نا 1385 مورد مطالعه قرار داد، نتايج تحقيق او نشان مي دهد، كيفيت حسابرسي كه بر اساس اندازه حسابرس و تخصص صنعت حسابرس مشخص مي شود با پيش بيني دقيقتر سود رابطه مستقیم دارد. اعتمادی و همکاران (1388) در تحقیق خود به بررسی رابطه بین تخصص در صنعت حسابرس و کیفیت سود پرداختند نتایج تحقیق آنها با استفاده از 117مشاهده در سال هاي 1381 تا 1386 نشان می دهد که اقلام تعهدی اختیاری در شرکت هایی که به وسیله حسابرسان متخصص در صنعت حسابرسی می شود کمتر است نسبت به شرکت هایی که به وسیله این حسابرسان، حسابرسی نمی شود.کرمی و همکاران(1389)رابطه بین دوره تصدی حسابرس و مدیریت سود را مورد آزمون قرار دادند آنها با استفاده از 133 مشاهده در سال هاي 1379 تا 1385به این نتیجه رسیدند که رابطه طولانی مدت میان صاحبکار و حسابرس، باعث افزایش انعطاف پذیری مدیریت در استفاده از اقلام تعهدی اختیاری می گردد اما این استفاده بیشتر در جهت کاهش سود(محافظه کارانه) است. نونهال و همکاران(1389) به بررسی رابطه بین کیفیت حسابرسی و قابلیت اتکای اقلام تعهدی در سال هاي 1380 تا 1386پرداختند، نتایج این پژوهش نشان می دهد شرکت های حسابرسی شده توسط حسابرس با کیفیت بالاتر در مقایسه با شرکت های حسابرسی شده توسط حسابرس با کیفیت پایین تر دارای ضریب پایداری اقلام تعهدی بیشتری بوده و در نتیجه قابلیت اتکای اقلام تعهدی بالایی دارند. نمازی و همکاران(1390) به بررسی رابطه بین کیفیت حسابرسی و مدیریت سود با استفاده از 61 مشاهده در سال هاي 1386 تا 1380پرداختند، نتایج نشان می دهد که بین اندازه حسابرس و مدیریت سود رابطه ای وجود ندارد ولی بین دوره تصدی حسابرس و مدیریت سود رابطه مثبت و معنی دار وجود دارد.
همچنین قابل ذکر است که تفاوت تحقیق حاضر با تحقیقات کرمی و همکاران(1389)، نونهال و همکاران(1389) و نمازی و همکاران(1390) در این است که در تحقیق حاضر از دو معیار مهم کیفیت حسابرسی به نام دوره تصدی و تخصص در صنعت حسابرسی به طور هم زمان استفاده شده که در تحقیقات مذکور اینطور نبوده و همچنین در این تحقیق مدیریت سود نیز در صورت های مالی پایان دوره نیز محاسبه و تاثیر متغیرهای مستقل بر آن سنجیده شده که در تحقیقات مذکور اینطور نبوده و مدیریت سود فقط در صورت های مالی سالانه مورد سنجش قرار گرفته.

فرضیه های پژوهش
در پژوهش حاضر بر اساس ادبیات و مبانی نظری مطرح شده در ارتباط با نقش حسابرسان متخصص در صنعت و دوره تصدی بالا در کاهش مدیریت سود در گزارشگری مالی پایان دوره ای و پایان دوره حسابرسی شده و همچنین برای پاسخگویی به سوال اصلی تحقیق و رسیدن به اهداف تحقیق فرضیه های زیر طراحی شده است.
فرضیه اول: تخصص در صنعت حسابرس بر مدیریت سود تاثیر دارد.
فرضیه دوم: دوره تصدی حسابرس بر مدیریت سود تاثیر دارد.
فرضیه سوم: اقلام تعهدی اختیاری در شرکت هایی که به وسیله حسابرسان متخصص در صنعت،حسابرسی می شود متفاوت است از شرکت هایی که به وسیله این حسابرسان، حسابرسی نمی شود.
فرضیه چهارم: اقلام تعهدی اختیاری در شرکت هایی که به وسیله حسابرسان با تصدی بالا، حسابرسی می شود متفاوت است از شرکت هایی که به وسیله این حسابرسان، حسابرسی نمی شود.
قابل ذکر است در این تحقیق هر کدام از فرضیه ها به طور جداگانه هم برای داده های سالانه و هم برای داده های پایان دوره حسابرسی شده، آزمون می شود.

روش پژوهش:
پژوهش حاضر از لحاظ روش همبستگی و از لحاظ هدف کاربردی و در زمره تحقیقات توصیفی حسابداری به شمار می رود. به علاوه با توجه به اینکه از اطلاعات تاریخی در آزمون فرضیات آن استفاده شده در گروه تحقیقات شبه آزمایشی طبقه بندی می گردد. همچنین تحقیق حاضر به لحاظ معرفت شناسی از نوع تجربه گرا، سیستم استدلال آن استقرایی و به لحاظ نوع مطالعه میدانی- کتابخانه ای با استفاده از اطلاعات تاریخی به صورت پس رویدای می باشد.

جامعه و نمونه آماری
به منظور انتخاب نمونه آماری شرایطی به شرح زیر در نظر گرفته شده است:
1. برای رعایت قابلیت مقایسه پذیری آنها، سال مالي شركت ها منتهي به پايان اسفند ماه هر سال باشد.
2. شرکت ها در طی سالهای پژوهش صورتهای مالی سالانه حسابرسی شده را به بورس ارائه داده باشند و حداقل سه سال از پذیرش آنها در بورس گذاشته باشد.
3. طي قلمرو زماني پژوهش، هيچ گونه توقف فعاليت نداشته و دوره مالي خود را تغيیر نداده باشند.
4. كليه ي اطلاعات مورد نياز از شركت ها براي پژوهش در دسترس باشد.
5 . جزء بانک ها و موسسات مالی (شركت هاي سرمايه گذاري، واسطه گران مالی،شرکت های هلدينگ و لیزینگ ها) نباشند.
بنابراین با در نظر گرفتن محدودیت های تحقیق بالا تعداد73 شرکت طی قلمرو زمانی تحقیق طی سال های 1390 تا 1392 جامعه آماری تحقیق را تشکیل می دهد.

مدل های مرتبط با آزمون فرضیه ها
در این تحقیق با توجه به اینکه تاثیر تخصص در صنعت و دوره تصدی حسابرسی را بر مدیریت سود مورد آزمون قرار می دهیم بنابراین متغیر وابسته تحقیق مدیریت سود می باشد. که برای محاسبه آن از اقلام تعهدی اختیاری که از مدل تعدیل شده جونز (1991) استخراج شده، استفاده می شود(دچو و دیچو[20]،2002).
علت استفاده از مدل تعدیل شده جونز این است که نیکو مرام و همکاران(1388)، نشان داده اند که ویرایش های بعدی مدل جونز از توان قابل قبولی برای کشف مدیریت سود برخوردارند(نیکو مرام و همکاران،1388).

مدل مدیریت سود
رابطه شماره 1
=   + +   + it
در رابطه شماره یک TAit: جمع کل اقلام تعهدی شرکت i در سال t که از حاصل سود خالص قبل از اقلام غیر مترقبه منهای وجوه نقد عملیاتی بدست می آید
Ait-1: جمع کل دارایی های شرکت i در سال t-1
: تغییر در آمد شرکت i بین سال t-1 و t
REC:تغییر در حسابداری دریافتنی شرکت i بین سال t-1 و t
PPEit: میزان اموال، ماشین آلات و تجهیزات (ناخالص) شرکت i در سال t
در این مدل ابتدا ، ،  پارامترهای برآورد شده مختص شرکت از طریق روش تخمین حداقل مربعات در فاصله سالهای1390تا 1392 برآورد شده و پس از آن برای دوره زمانی تحقیق(90-1387) مورد آزمون قرار گرفته. در این مدل شاخص مدیریت سود(اقلام تعهدی اختیاری) همان جمله خطا ( ) می باشد که اگر این شاخص منفی باشد نشان دهنده این است که مدیر از حداقل سازی سود یا وان بزرگ و اگر این شاخص مثبت باشد نشان دهنده این است که مدیر از حداکثر سازی سود استفاده می کند(کوتاری و همکاران،2005).
قابل ذکر است که در این تحقیق، هر چه سطح (اندازه) قدر مطلق اقلام تعهدی اختیاری بالا باشد نشان می دهد که امکان مدیریت سود توسط مدیریت بالا می رود(بولو و طالبی،1389).

تخصص در صنعت حسابرسی
یکی از متغیرهای مستقل در این تحقیق، تخصص در صنعت حسابرس می باشد که از سهم بازار به عنوان شاخصی برای اندازه گیری تخصص در صنعت حسابرس بهره گرفته شده، زیرا بسیاری از معیارهای مورد استفاده در اندازه‌گیری تخصص در صنعت حسابرس از طریق ابزارهایی همچون پرسشنامه و یا مصاحبه جمع‌آوری می‌شوند که خود بر اعتبار نتایج تحقیق تاثیر می گذارد. تخصص در صنعت حسابرس با استفاده از دو رویکرد سهم بازار و سهم پرتفوی موسسه حسابرسی محاسبه می شود که در این تحقیق از رویکرد سهم بازار استفاده می شود. چون در تحقیق اعتمادی و همکاران(1388) نیز این رویکرد مورد تاکید قرار گرفته همچنین جمع‌آوری اطلاعات مورد نیاز برای محاسبه تخصص در صنعت حسابرس با استفاده از رویکرد سهم پرتفوی موسسه حسابرسی در ایران با مشکلات فراوانی رو به روست.
که در رابطه شماره دو مجموعه دارایی های تمام صاحبکاران یک موسسه حسابرسی خاص در یک صنعت خاص (EA[21]) تقسیم بر مجموع دارایی های کل صاحبکاران در این صنعت(EAT[22])، می شود. با پیروی از پالم رز (1986) موسساتی در این تحقیق به عنوان متخصص در صنعت در نظر گرفته می شوند که سهم بازار آنها (یعنی عبارت سمت راست معادله) بیش از عبارت یک بر روی تعداد شرکت های موجود در یک صنعت(IF[23]) ضرب بر یک تقسیم بر دو(یعنی عبارت سمت چپ معادله) باشد.

دوره تصدی حسابرسی
دوره تصدی حسابرسی نیز یکی دیگر از متغیرهای مستقل تحقیق می باشد که با توجه به تحقیق نماز ی و همکاران(1389) جهت محاسبه آن، در مدل رگرسیونی اگر دوره تصدی حسابرس چهار سال یا بیشتر از چهار سال باشد. از متغیر مصنوعی(1) یک و در غیر اینصورت از عدد صفر(0) استفاده می شود.

متغیرهای کنترلی
همچنین در این تحقیق بر اساس مطالعات دچو و دیچو(2002) برخی از ویژگی های خاص شرکت به عنوان متغیرهای کنترلی در نظر گرفته شده است.
Abs( cf)it[24]: لگاریتم قدر مطلق تغییرات جریان های نقدی شرکت i در سال t
SIZEit: لگاریتم دارایی های شرکت i در سال t
OCit[25]: لگاریتم طول چرخه عملیاتی شرکت i

رابطه شماره 3
که به شرح زیر محاسبه می شود:
OC= +
که در رابطه شماره سه  stمعرف مبلغ فروش شرکت، AARt متوسط حسابداری دریافتنی (حساب دریافتنی اول دوره به علاوه حساب دریافتنی آخر دوره تقسیم بر2)، CGSt بهای تمام شده کالای فروش رفته و AIt متوسط موجودی کالا(موجودی کالا اول دوره به علاوه موجودی کالا آخر دوره تقسیم بر2) است (دچو و دیچو،2002).
جدول زیر به طور خلاصه علامت اختصاری متغیرها و نام متغیرها را نشان می دهد.

جدول(1) علامت اختصاری و نام متغیرهای انتخابی درتحقیق

یافته های تحقیق

یکی از نکات حائز اهمیت در آمار توصیفی داده ها این است که میانگین اقلام تعهدی اختیاری سالانه (YDA) بر خلاف مبانی نظری ذکر شده بیشتر از میانگین اقلام تعهدی اختیاری پایان دوره (IDA) می باشد پس این بدان معناست که امکان مدیریت سود در صورت های مالی سالانه بیشتر از امکان مدیریت سود در صورت های مالی پایان دوره می باشد. همچنین حسابرسان متخصص در صنعت بیشتر از میانگین حسابرسان با تصدی بالاست این موضوع نیز بدان معناست که شرکت ها بیشتر از حسابرسان متخصص در صنعت برای حسابرسی شرکت های خود استفاده می کنند.

براي بررسي نرمال بودن متغيرها و باقيمانده ها از آزمون كولموگوروف- اسميرنوف استفاده شده است. اگر مقدار احتمال مربوط به اين آزمون بزرگتر از 05/0 باشد، با اطمينان 95% مي توان نرمال بودن توزيع متغيرها را مورد تاييد قرار داد و برعکس، نتايج حاصل از اين آزمون در جدول (3) نشان مي دهد که متغیرهای کمی تحقیق به استثنای طول چرخه عملیاتی پایان دوره (IOC) دارای توزیع نرمال می باشند. برای نرمال شدن توزیع متغیره IOC لگاریتم این متغیر محاسبه شده است. همانگونه که مشاهده مي گردد، مقدار احتمال هر يک از متغيرها بیشتر از 05/0 می باشد. بنابراين داده­ها را ميتوان از طريق آزمون پارامتريک مورد آزمون قرار داد.

ماتریس همبستگی پیرسون آزمونی است که از آن برای مشخص کردن مقدار همبستگی داده ها استفاده می شود مثلا در جدول(4) در سطح اطمینان 99% بین ضریب اقلام تعهدی اختیاری(سالانه) و ضریب اقلام تعهدی اختیاری(میان دوره ای) رابطه مثبت و معنی داری وجود دارد، این رابطه با ضریب همبستگی (956/0) از طریق آزمون همبستگی پیرسون بدست آمده است که بیانگر رابطه مثبت بین ضریب اقلام تعهدی اختیاری(سالانه)و ضریب اقلام تعهدی اختیاری(میان دوره ای) به میزان 956% می­باشد.

نتایج حاصل از آزمون فرضیه ها
همان طور که قبلا در فرضیه های پژوهش نیز ذکر شد تمام فرضیه ها به طور جداگانه هم برای صورت های مالی سالانه و هم برای صورت های مالی پایان دوره آزمون می شود اما برای سهولت کار و تفهیم بهتر نتایج، خروجی هر دو داده(داده های پایان دوره و میان دوره) در یک جدول آمده و تجزیه و تحلیل می شوند. خروجی حاصل از آزمون فرضیه اول به شرح زیر می باشد:
با توجه به جدول (5)، تخصص در صنعت موسسه حسابرسی بر سطح اقلام تعهدی اختیاری تاثیر معناداری دارد. زیرا مقدار آمارهF برای داده های سالانه740/9 و برای داده ای پایان دوره 075/8 بوده که سطح معنی داری(P-value) آن کمتر از 5 درصد می باشد بنابراین می توان گفت که مدل رگرسیونی قدرت تبیین داشته، همچنین سطح معنی داری تخصص در صنعت موسسه حسابرسی(متغیر مستقل) نیز کمتر از 5 درصد می باشد، بنابراین با در نظر گرفتن ضریب متغیر مستقل می توان گفت که تخصص در صنعت موسسه حسابرسی تاثیر معناداری و منفی بر سطح اقلام تعهدی اختیاری دارد. آماره دوربین واتسون نیز چون بین 5/1 تا 5/2 می­باشد، پس می­توان نتیجه­گیری کرد که بین متغیرها مشکل خود همبستگی وجود ندارد. علاوه بر این مقدار ضریب همبستگی نشان می دهد که تغییرات در متغیرهای مستقل و کنترلی نماینگر 7/32 درصد تغییرات در متغیر وابسته داده های سالانه و 2/28 درصد تغییرات در متغیر وابسته داده های پایان دوره است.

با توجه به جدول(6) تصدی موسسه حسابرسی بر سطح اقلام تعهدی اختیاری تاثیر معناداری دارد.زیرا مقدار آمارهF برای داده های سالانه 098/4 و برای داده ای پایان دوره 30/8 بوده که سطح معنی داری (P-value) آن کمتر از 5 درصد می باشد بنابراین می توان گفت که مدل رگرسیونی قدرت تبیین داشته، همچنین سطح معنی داری تصدی موسسه حسابرسی(متغیر مستقل) نیز کمتر از 5 درصد(برای داده های سالانه 032/0و برای داده های پایان دوره 026/0) می باشد، بنابراین با در نظر گرفتن ضریب متغیر مستقل می توان گفت که تصدی موسسه حسابرسی تاثیر معناداری و منفی بر سطح اقلام تعهدی اختیاری دارد.آماره دوربین واتسون نیز چون بین 5/1 تا 5/2 می­باشد، پس می­توان نتیجه­گیری کرد که بین متغیرها مشکل خود همبستگی وجود ندارد. علاوه بر این مقدار ضریب همبستگی نشان می دهد که تغییرات در متغیرهای مستقل و کنترلی نماینگر 7/14 درصد تغییرات در متغیر وابسته داده های سالانه و 9/28 درصد تغییرات در متغیر وابسته داده های پایان دوره است.

با توجه به جدول (7)، اندازه اقلام تعهدی اختیاری در شرکت هایی که به وسیله حسابرسان متخصص در صنعت حسابرسی می شوند کمتر از شرکت هایی است که به وسیله این حسابرسان، حسابرسی نمی شوند. با توجه به عدم تساوی میانگین ها سطح معنی داری را نیز بررسی می کنیم. از آن جایی که مقدار آمارهt برای   داده های سالانه برابر با 015/5 و برای داده های پایان دوره 469/5 بوده و سطح معنی داری آن کمتر از 5% است، بنابراین با 95% اطمینان می توان گفت که میانگین دو گروه با هم برابر نیستند.

با توجه به جدول (8)، اندازه اقلام تعهدی اختیاری در شرکت هایی که به وسیله حسابرسان با تصدی بالای چهار(4) سال حسابرسی می شوند کمتر از شرکت هایی است که به وسیله این حسابرسان، حسابرسی        نمی شوند. با توجه به عدم تساوی میانگین ها سطح معنی داری را نیز بررسی می کنیم. از آن جایی که مقدار آمارهt برای داده ها سالانه برابر با 023/5 و برای داده های پایان دوره 811/4 بوده و سطح معنی داری آن کمتر از 5% است، بنابراین با 95% اطمینان می توان گفت که میانگین دو گروه با هم برابر نیستند.

خلاصه و نتیجه گیری
هدف اصلی این تحقیق تعیین تاثیر تخصص در صنعت و تصدی حسابرسی بر مدیریت سود است نتایج تحقیق نشان می دهد که تخصص در صنعت حسابرس بر اقلام تعهدی اختیاری تاثیر منفی دارد این امر نشان می دهد که در شرکت هایی که حسابرسان آنها متخصص در صنعت هستند، میزان اقلام تعهدی اختیاری کمتر است، نسبت به شرکت هایی که حسابرس آنها متخصص در صنعت نیستند، پس می توان نتیجه گرفت که در این شرکت ها امکان مدیریت سود توسط مدیریت کمتر است. همچنین نتایج این تحقیق در داده های سالانه با تحقیقات رینالدز و همکاران (2000) و اعتمادی و همکاران (1388) و در داده های پایان دوره با تحقیقات زنگین و اوزکان(2010) هم راستا است.تصدی حسابرسی بر اقلام تعهدی اختیاری تاثیر منفی دارد این امر نشان می دهد که در شرکت صاحبکار که یک موسسه حسابرسی به مدت چند سال کار حسابرسی آن شرکت را انجام می دهد میزان اقلام تعهدی اختیاری کمتر است، نسبت به شرکت هایی که حسابرس آنها دوره تصدی کمتر از 4 سال داشته اند، علت این موضوع می تواند ناشی از این باشد که با توجه به اینکه اقلام تعهدی خود جزءای از سود شرکت می باشد و بیشتر شدن آن حسابرسان را به این قضیه حساس می کند بنابراین دوره تصدی حسابرسی باعث این می شود که مدیریت با حسابرس در مورد چگونگی ارائه گزارش حسابرسی به توافق برسد. همچنین نتایج این تحقیق در داده های سالانه با تحقیقات مایرز و همکاران(2003)، نونهال و همکاران(1389) و در داده های پایان دوره با تحقیقات زنگین و اوزکان(2010) هم راستا است، و با تحقیقات بورگاستالر و همکاران (2006) مغایر است.

جدول(9) خلاصه نتایج حاصل از آزمون فرضیه ها برای داده های سالانه و میان دوره ای

پیشنهادهای ناشی از یافته های پژوهش
1- سرمایه گذاران: پیشنهاد می‌شود با توجه به نتایج حاصل از تحقیق  همواره استفاده کنندگان صورتهای مالی هنگام تجزیه تحلیل برای خرید سهام شرکت ها به متغیرهای همچون ارزش ایجاد شده برای سهامداران مثل دوره تصدی موسسه حسابرسی و همچنین تخصص در صنعت موسسه حسابرسی توجه داشته باشند.
2- مدیران: با توجه به اینکه هدف مدیران این است که اعتماد مالکان شرکت را فراهم کنند، به آنها پیشنهاد  می شود که از حسابرسان متخصص در صنعت و دوره تصدی بالا استفاده کنند.
3- سازمان بورس اوراق بهادار: به سازمان بورس اوراق بهادار پیشنهاد می‌شود برای مشخص شدن ارزش واقعی شرکت ها، شفاف سازی اطلاعاتشان و درک بهترعملکردشان، قوانین و مقرراتی را اتخاذ کنند که تا حد امکان شرکت های پذیرفته شده در بورس در طول سالهای متمادی از وجود حسابرسان با کیفیت جهت حسابرسی صورت های مالی استفاده کنند. علاوه بر این پیشنهاد می شود که سازمان بورس اوراق بهادار در قیمت گذاری سهام شرکت ها به دوره تصدی و تخصص در صنعت موسسه حسابرسی را مد نظر داشته باشند.

پیشنهاد برای پژوهش های آتی
1- تکرار این تحقیق با استفاده از سایر معیارهای کیفیت حسابرسی مثل حق الزحمه حسابرسی برای موسسات حسابرسی
2- بررسی تاثیر کیفیت حسابرسی بر روی مدیریت سود با تاکید بر صنعت
3- بررسی رابطه بین محتوای بند گزارش حسابرسی با مدیریت سود
4- بررسی تاثیر کیفیت حسابرسی بر روی مدیریت سود با تاکید بر چرخه عمر شرکت
5- تکرار این تحقیق با استفاده از مدل های دیگر مدیریت سود
6- بررسی رابطه بین مکانیزم های حاکمیت شرکتی و کیفیت حسابرسی با مدیریت سود

منابع و ماخذ
اعتمادی،حسین. محمدی،امیر. ناظمی اردکانی،مهدی. (1388). «بررسی رابطه بین تخصص در صنعت و کیفیت سود در شرکت های پذیرفته شده بورس اوراق بهادار تهران». مجله پژوهش های  حسابداری مالی. سال اول. شماره اول و دوم.صص32-17.
بولو،قاسم. طالبی،میثم. (1389).«معیارها و مدل های اندازه گیری کیفیت سود».ماهنامه اقتصادی بورس.شماره92.صص18-10.
شهبندیان،ندا. (1387).کیفیت حسابرسی و پیش بینی سود.پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه الزهرا
کرمی،غلامرضا. بذرافشان،امنه. محمدی،امیر. (1390).«بررسی رابطه بین دوره تصدی موسسه حسابرسی و مدیریت سود».مجله دانش حسابداری.سال دوم.شماره چهارم.صص82-65.
نونهال نهر،علی اکبر. جبارزاده،سعید. کریم پور،یعقوب. (1389).رابطه بین کیفیت حسابرسی و قابلیت اتکای اقلام تعهدی. بررسی های حسابداری و حسابرسی.دوره17.شماره61.صص55-70.
نیکو مرام، هاشم. نوروش،ایرج. مهر آذین،علیرضا.(1388).ارزیابی مدل های مبتنی بر اقلام تعهدی برای کشف مدیریت سود.مجله پژوهش های مدیریت.سال 20.شماره82 .پاییز1388. صص20-1.
نمازی،محمد. بایزدی،انور. جبارزاده کنگرلویی،سعید. (1389).بررسی رابطه بین کیفیت حسابرسی و مدیریت سود.تحقیقات حسابداری و حسابرسی.سال دوم.شماره نهم.بهار1390.صص22-4.

Balsam,Steven. Jagan,Krishnan. Joon,S Yan. (2003). “Auditor Industry specialization and Earnings Quality”.Auditing:A Journal of practice & Theory.Vol 22.No2.pp 71-97.
Chen,Ken.Y. Kuen,lin lin. Jian,zhou. (2005). “Audit Quality and Earnings Managements for Taiwan IPO Firms”. managerial Auditing Journal.Vol 25.No2.pp 86 – 104.
Das,Somnath. Pervin K,Shroff. Haiwen,Zhang. (2009). “Quarterly Earnings Patterns and Earnings Management”. Contemporary Accounting Research.Vol 26.No3.pp:797-831.
Dechow, P. Dichev, I. (2002( .“ The quality of accruals and earnings: the role of accruals in estimation error”. The Accounting Review.Vol 77. pp:35-59.
Defond,P . D,skinner. (2000). “Earnings management:reconciling the views of accounting academics,practitioners and regulators”.Accounting Horizons.pp:235-250.
Ebrahim,Ahmed. (2010). “Auditing Quality, Auditor Tenure, Client Importance ,and Earnings management:An Additional Evidence”. http://aaahq.org
Gunny, Katherine. John , Jacob. Bjorn, N Jorgensen.(2008). “Earnings Attributes of Alternate Annual Reporting Periods”. Financial Accounting and Reporting Section (FARS) Paper
Gul, Ferdinand. Bikki L, Jaggi. Gopal ,V. Krishnan. (2007). “Auditor Independence: Evidence on the Joint Effects of Auditor Tenure and Nonaudit Fees”. Auditing: A Journal of Practice & Theory.Vol 26.No 2.pp:117-142.
Krishnan. Gopal,V. (2003). “ Does Big 6 Auditor Industry Expertise constrain Earnings Management? ”. Accounting Horizons.Vol 17.No1. pp:1-16.
Kothari S.P, Andrew J. Leoneb, Charles E. Wasley.(2005).“Performance matched discretionary accrual measures”. Journal of Accounting and Economics .39. 163–197.
Manry,David L. Samuel,L. Tiras,Clark. M,Wheatley. (2008). “The Influence of Interim Auditor Reviews on the Association of Returns with Earnings” . The Accounting Review.Vol 68.No1.pp: 251-264.
Myers.J.N،Myers.L.A & Omer.T.C.(2003).  “Exploring the Term of the Auditor-Client Relationship and the Quality of Earnings:A Case for Mandatory Auditor Rotation? ”.Accounting Review.Vol78.779-800.
Reynolds, J.K., and J.R. Francis. (2000). “Does size matter? The influence of large clients on officelevel auditor reporting decisions”.Journal of Accounting and Economics 30 (December) 375-400.
Schauer, Paul C. (2002). “The Effects of Industry Specialization on Audit Quality: An Examination Using Bid-Ask Spreads”. Journal of Accounting and Finance Research. 10(1). 76-86.
Titman,S. B,Trueman. (1986). “Information Quality and the Valuation of New Issues”. Journal of Accounting Research.Vol 26.pp:127-132.
Wuchun, Chi. Ling Lei, Lisic. Mikhail, Pevzner. (2011).“Is Enhanced Audit Quality Associated with Greater Real Earnings Management? ”. Accounting Horizons, Vol. 25, No. 2, 83 -108.
Zengin, Yasemin. Serdar,Ozkan. (2010).“ audit quality and earnings management in interim financial reports”. www.SSRN.com
Zhou. Jian, and Randal Elder. (2004). “ Audit Quality and Earnings Manage- ment by Seasoned Equity Offering Firms”.Asia-Pacific Journal of Accounting and Economics.11(2).  95 -120.
[1] – Zengin and Ozkan
[2] – Gunny et al
[3]-  Das et al
[4] – Ebrahim
[5]- Defond et al
[6]- Balsam et al
[7]- Krishnan
[8]- Schauer
[9]- Gul et al
[10]- Manry et al
[11]- Geiger and Raghunandan
[12]- Myers et al
[13]- Chen et al
[14]- Titman and Trueman
[15]- Reynolds et al
[16]- Myers et al
[17]- Zhou and Elder
[18]-Wuchun Chi  et al
[19] -jones
[20]- Dechow and Dichev
[21]- Employer assets
[22] – Employer assets total
[23] – industry Firms
[24] – Absolute of cash flow changes
[25] – Operational cycle

موضوع: بررسی تاثیر تخصص در صنعت و دوره تصدی حسابرسی بر مدیریت سود (با تاکید بر صورت های مالی پایان دوره) در شرکت های پذیرفته شده بورس اوراق بهادار تهران
استاد راهنما: جناب آقای دکترحمید روانپاک نودژ
نویسنده: کاظم امیدوار
مدیریت مالی- دانشگاه آزاد واحد قشم