درآمدی بر حسابداری مدیریت استراتژیک

چکیده: تغییر و تحولات سریع محیط افزایش رقابت ها و لزوم جعت گیری سنجیده سبب شده است تا مفاهیم و بنیان های حسابداری مدیریت مانند سایر حوزه های علم مدیریت نیازمند بازنگری و اصلاحات متعدد باشد.همچنین با تحولات بوجود آمده در محیط کسب و کار حسابداری مدیریت استراتژیک نیز از جمله سامانه هایی است که با استفادهاز ابزار های گوناگون می تواند به تصمیم گیری مدیران در زنجیره ی ارزش کمک کند.حسابداری مدیریت استراتژیک به تعابیر مختلفی تفسیر شده است.از جمله ی تعابیر می توان به حسابداری رقابتی و نظارت راهبردی گرایش بازاریابی و نقش حسابداری در فرآیند تصمیم گیری راهبردی اشاره نمود.

واژگان کلیدی: حسابداری مدیریت استراتژیک,حسایداری رقابتی راهبردی

مقدمه:

مدت ها بود كه حسابداري مديريت بطور برجسته برپايه يك رويكرد فني براي محاسبه هزينه ها بكاربرده ميشد به تدريج به حسابداري مديريت يك رويكرد جديد با محوريت تصميم گيري اضافه شد كه توانست به مديريت منابع كمك كند مديريت مدرن براي تجزيه و تحليل استراتژيك شركت به اهداف و ابزارهاي حسابداري مديريتنياز دارد بنابراين ما بررسي كرديم كه بكارگيري اهداف و ابزارهاي حسابداري مديريت م يتواند ابزاري مفيد دردست مديران براي تحليل استراتژيك شركت بكارگرفته شود استفاده ازاين رويكرد استراتژيك مي تواند ازطريق برنامه ريزي و تصميم گيري بلندمدت تجديد شده سازمان را براي رسيدن به مزيت رقابتي پايدار كمك كند.تغییرات محیط کسب و کار نظیر جهانی شدن (شکل گیری انواع اتحادیه ها و پیمان های اقتصادی بین المللی),تغییرات فناوری(فناوری تولید ,فناوری اطلاعات,اینترنت و تجارت الکترونیک),افزایش رقابت ,تمرکز بر مشتریان و شرایط اجتماعی و سیاسی و فرهنگی موجب شده که محیط تجاری پویا شود. نتیجه ی این تغییرات ,موجب تغییر در رویکرد ها و دیدگاه های حسابداری مدیریت شد که  سرانجام منجر به ایجاد رویکردی جدید تحت عنوان حسابداری مدیریت استراتژیک(راهبردی)شد.2

حسابداری مدیریت چیست؟
حسابداری مدیریت، یک سیستم اندازه‌گیری برای گرداوری اطلاعات مالی و عملیاتی است که فعالیت مدیریتی و رفتارهای انگیزه‌ای را هدایت می‌کند و ارزشهای فرهنگی را که برای به‌دست‌آوردن هدفهای استراتژیک سازمان لازم است خلق و حمایت می‌کند. در این تعریف از حسابداری مدیریت چهار عقیده کلیدی گنجانده شده است. این عقیده‌ها شامل: ماهیت، محدوده، هدف و شاخصهای حسابداری است.
1ـ حسابداری مدیریت، از نظر ماهیت، یک فرایند اندازه‌گیری است.
2ـ محدوده حسابداری مدیریت شامل اطلاعات عملیاتی مانند نقص یا کمبود واحدهای تولیدشده است.
3ـ هدف از حسابداری مدیریت کمک به یک سازمان به‌منظور رسیدن به هدفهای استراتژیک کلیدی تعیین شده است.
4ـ اطلاعات مناسب در حسابداری مدیریت سه شاخص بارز دارند:
شاخص فنی: بالا بردن درک پدیده اندازه‌گیری و گرداوری اطلاعات مربوط برای تصمیمهای استراتژیک،
شاخص رفتاری: تشویق و ترغیب اعمالی که با هدفهای استراتژیک سازمان سازگارند،
شاخص فرهنگی: حمایت و یا خلق یک رشته ارزشهای فرهنگی تقسیم شده در یک سازمان.
این تعریف از حسابداری مدیریت شامل بعضی عقایدی است که با دیگر تعریفها در این حوزه فرق می‌کند. مثلاً انجمن حسابداران مدیریت (IMA) به‌عنوان مجمعی حرفه‌ای، حسابداری مدیریت را چنین تعریف می‌کند:
“حسابداری مدیریت عبارت است از فرایند تشخیص، اندازه‌گیری، جمع‌آوری، تحلیل، تهیه، تفسیر و ارزیابی و کنترل داخلی فعالیتهای سازمان برای تضمین و اطمینان از استفاده مناسب از سرمایه”.
حسابداری مدیریت همچنین شامل تهیه گزارشهای مالی برای گروههای غیرمدیریتی همانند سهامداران، بستانکاران، اعتباردهندگان و صاحبنظران مالی است.
مقایسه تعریف انجمن حسابداران مدیریت با تعریفی که در این مقاله استفاده شد چند اختلاف اصلی را آشکار می‌سازد:
* تعریف انجمن حسابداران مدیریت به‌شدت بر آنچه حسابداری مدیریت انجام می‌دهد متمرکز است. اما تعریف ارائه شده در این مقاله بر هدف فعالیتها که همانا دستیابی و حفظ هدفهای استراتژیک است، تاکید دارد.
* تعریف انجمن حسابداران مدیریت تنها شامل اطلاعات مالی می‌شود در حالی‌که در تعریف ارائه شده در این مقاله علاوه بر اطلاعات مالی، اطلاعات عملیاتی نیز مورد تاکید قرار گرفته است. در صورتی‌که موسسه‌ای قصد دستیابی به مزیت رقابتی و حفظ آن را داشته باشد هر دو گروه از اطلاعات پیشگفته برای موسسه پراهمیت و حساس است.
* در تعریف انجمن حسابداران مدیریت، بخشی از حسابداری مدیریت شامل گزارشهای غیرمدیریتی برای مقاصد مالیاتی است. البته این نیز وظیفه مدیریت است، اما این گزارشها نه‌تنها باید قوانین و احکام قرارداده شده را تایید کنند بلکه باید نوعی اطلاعات استراتژیک را که مورد نیاز مدیریت است نیز فراهم آورند.
* سرانجام تعریف انجمن حسابداران مدیریت درمورد شاخصه‌های اطلاعات حسابداری مدیریت مسکوت می‌ماند. در حالی‌که در تعریف ارائه شده در این مقاله، شناخت ثابتی از شاخصه‌های حسابداری مدیریت ارائه می‌شود.

حسابداری مدیریت استراتژیک چیست؟
اصطلاح حسابداری مدیریت استراتژیک تلفیقی از دو واژه ی حسابداری مدیریت و مدیریت استراتژیک است.حسابداری مدیریت عبارت است از فرآیند شناسایی,اندازه گیری و جمع آوری اطلاعات مالی مورد استفاده ی مدیریت است. اولین کسی که واژه ی حسابداری مدیریت استراتژیک را مطرح کرد,پرفسور سیموندز بود که در سال 1981 ان را به عنوان “تهیه و تدارک و تحلیل اطلاعات حسابداری درباره ی یک واحد تجاری و رقابیش بمنظور تدوین استراتژی واحد تجاری”تعریف کرد.
یکی از اصلی ترین نقش های حسابداری مدیریت استراتژیک سنجش و ارزیابی عملکرد است و مجموعه ای از تکنیک ها و ازارهای مالی و غیر مالی را برای اندازه گیری و ارزیابی عملکرد از طریق حسابداری مدیریت در نظر گرفته اند.بنابراین این سیستم سازمان را قادر می سازد تا استانداردها را تدوین نماید که بازتابی از نتایج دلخواهی از عملکرد سازمان اشد. و سپس سازمان را در انداززه گیری و ارزیابی از نتایج واقعی یاری می نماید.حسابداری مدیریت راهبردی عبارت از جمع آوری,طبقه بندی,تلخیص و تحلیل اطلاعات مالی و غیر مالی پیرامون عملیات شرکت و همچنین رقبای آن است بنحوی کا این اطلاعات در تدوین راهبرد شرکت موثر واقع گردند.

اندرسون(2006)بیان کرد مدیریت هزینه استراتژیک به دو شکل انجام می گیرد:مدیریت هزینه ی ساختاری ،که ابزارهای طراحی سازمانی مرتبط با استراتژی(مانند تعیین محدودیت های شرکت ،ساختارهای حاکمیتی و استاندارد)را برای طراحی محصولات و فرآیندها بمنظور ایجاد یک ساختار هزینه به کار می گیرد و مدیریت هزینه ی اجرایی که ابزارهای گوناگون اندازه گیری و تحلیل (مانند تحلیل واریانس،تحلیل محرک های هزینه)را برای ارزیابی عملکرد هزینه بکار می گیرد.

فرآیند مدیریت هزینه استراتژیک
ال دسیتی(2007)،چارجوبی را برای تحقق مدیریت هزینه ی استراتژیک()ارائه کرد که در نمایشگر یک نشان داده شده است.این چارچوب بر مبنای روابط داخلی و دو جانبه میان تکنیک ها و فرآیندها،دیدگاه های مختلف پژوهشگران درباره تکنیک های حسابداری مدیریت استراتژیک و فرآیند مدیریت هزینه ی استراتژیک را بمنظور ایجاد مزیت رقابتی پایدار برای غلبه بر رقبا بصورت یکپارچه ترکیب می کند.این چارچوب استفاده از یک مجموعه از ابزارهای مدیریت استراتژیک جهت خلق ارزش و ایجاد مزیت رقابتی پایداری ارائه می کند و دارای چندین مرحله است که اولین مرحله آن تحلیل استراتژیک است.

جهت گيري حسابداري مديريت به منظور دستيابي به اهداف استراتژيك
تصميماتي كه بايد به منظور حصول اطمينان از تخصيص موثر منابع گرفته شود، نيازمند انواع اطلاعات حسابداري است كه تنها حسابداري مديريت مي تواند براي مديران فراهم كند. نقش حسابداري مديريت در طول زمان، بسته به شرايط اقتصادي تغيير كرده است.البته در يك محيط پيچيده، آشفته و نامطمئن، نياز اطلاعات مديران متنوع و رو به رشد است  و حسابداري مديريت  به عنوان يك منبع ممتاز از اطلاعات براي سيستم مديريت مي تواند با اين شرايط كنار بيايد به شرطي كه هميشه ابزارهاي خود را به شيوه و درخواست تصميم گيرندگان وفق دهد. در دهه80 مفهوم حسابداري مديريت استراتژيك در ادبيات تخصصي به  بحث كشيده شد. به طور كلي، حسابداري مديريت، استراتژيك با رويكرد عمومي حسابداري براي موقعيت يابي استراتژيك شناخته شده است. طبيعت استراتژيك حسابداري مديريت جهت گيري خارجي و آينده نگري مي باشد.حسابداري مديريت استراتژيك مي تواند به عنوان” فرآيند شناسايي، جمع آوري، انتخاب و تجزيه و تحليل داده هاي حسابداري براي كمك به تيم مديريت براي تصميم گيريهاي استراتژيك و ارزيابي اثربخشي سازماني تعريف شود (Hoque، 2001 : p.2).

كراونس و گايدينگ[4] (2001) 14 روش حسابداري مديريت استراتژيك را شناسايي نموده اند:
1- هزينه يابي بر مبناي فعاليت / مديريت (ABC/M): تمركز استراتژيك اين روش بر مديريت فعاليت هايي است كه از طريق آن مي توان اقدامات مرتبط با دستيابي به يك مزيت رقابتي را تعريف نمود.     
2- هزينه يابي ويژگي: محصولات / خدمات را به عنوان مجموعه اي از ويژگي هايي كه اين ويژگيها تعيين كننده بهاي تمام شده مورد انتظار محصول هستند در نظر مي گيرند. اين تكنيك مشتمل بر نگرش برون سازماني است به دليل اينكه ويژگي هاي خدمات و محصولات به توجه به نيازهاي مشتري تعيين مي شوند     .
3- الگو يابي: شامل شناسايي بهترين شيوه و مقايسه عملكرد اين سازمان با آن شيوه جهت بهبود شركت مي باشد، اين روش بر جهت گيري استراتژيك خارجي نسبت به رقبا تاكيد مي كند.
4- نظارت بر موقعيت رقابتي: هدف آن جمع آوري اطلاعات در مورد رقبا در خصوص فروش، سهم بازار، حجم و هزينه هاي واحد، بر اساس اطلاعات ارائه شده مي باشد. اين تكنيك شركت را قادر به ارزيابي موقعيت خود نسبت به رقباي اصلي و در نتيجه، كنترل و يا تدوين و فرموله كردن استراتژي آن مي نمايد.
5- ارزيابي هزينه رقبا: بر خلاف روش قبلي، ارزيابي هزينه رقبا منحصرا بر ساختارهاي هزينه رقبا متمركز شده؛ انتقاد اصلي از اين تكنيك درمورد منابع اطلاعاتي آن مي باشد.
6- ارزيابي عملكرد رقبا بر اساس صورت هاي مالي عمومي: يكي از منابع مربوط به ارزيابي رقبا صورتهاي مالي عمومي مي باشد.  هماهنگ سازي حسابداري بين المللي امروزي اجازه مقايسه بين شركتهاي مستقر در كشورهاي مختلف را ساده تر ساخته است.
7- حسابداري مشتري: اين تكنيك، مشتريان يا گروهي از مشتريان را به عنوان واحد تجزيه و تحليل حسابداري و با هدف ارزيابي سود، فروش و يا هزينه هاي مشتريان و يا بخش هاي مشتري مدنظر قرار مي دهد.               
8- ارزيابي عملكرد جامع: به معني تعريف سيستم اندازه گيري عملكرد يكپارچه مي باشد كه حاوي اطلاعات، اعم از مالي و غير مالي است (ارزيابي متوازن).
9- هزينه يابي چرخه عمر: هدفش محاسبه بهاي تمام شده كل يك واحد محصول در طول چرخه عمر است، از طراحي تا زمان افول محصول.  اين تكنيك ديدگاه بلند مدت و بازار نگر دارد.       
10- هزينه يابي  كيفيت: كيفيت محصول، پيش به شرط موفقيت آن در بازار تبديل شده است.  اين روش هزينه ها را از منظر كيفيت ،ارزيابي قيمت، شكست هاي داخلي و خارجي طبقه بندي و مورد نظارت قرار مي دهد.
11- هزينه يابي استراتژيك: سيستم هاي هزينه يابي به تدريج به فرايند مديريت استراتژيك تبديل شده  به اين معني كه سيستم هاي هزينه يابي صراحتاً بايد استراتژي و مزيت رقابتي طولاني مدت را در نظر بگيرند.               
12- قيمت گذاري استراتژيك: بر استفاده از اطلاعات رقبا مانند عكس العمل رقبا نسبت به تغييرات قيمت، كشش قيمت ،مديريت منابع و تجربه در فرايند قيمت گذاري متمركز شده است.         
13- هزينه يابي هدف:در اين روش بسياري از عوامل خارجي دخالت دارند.    
14- هزينه يابي زنجيره ارزش: روش حسابداري اي را ارائه مي كند كه تمام فعاليت ها را از طراحي تا توزيع محصول در برگرفته و همچنين پيامدهاي استراتژيك اين تكنيك بيانگر بهره برداري اقتصادي و بازده حاصل شده از ارتباطات خارجي بين شركت ها و تامين كنند گان و مشتريان مي باشد .

رویکرد اقتضایی نسبت به سنجش عملکرد
در نگرش اقتضایی مزمن بر این است که تناسب میان استراتژی های سازمان و متغیر های محتوایی ساختار سازمانی منجر به دستیابی به عملکرد بهینه می گردد. در این میان نقش سیتم های حسابداری مدیریت استراتژیک که بتوانند ارتباطی پویا را میان استراتژی های سازمان و معیار های متداول حسابداری مدیریت ایجاد نماید و عملکرد را از زاویه ای جامع مورد سنجش قرار دهند،اهمیت بیشتری می یابد زیرا معیارهای سنتی حسابداری مدیریت به علت محدودیت در اندازه گیری متغیرهای مختلف نمی توانند ارزیابی جامعی را از عملکرد فراهم سازد. به همین دلیل استفاده از ابزار هایی مانند کارت امتیازی متوازن که ابعاد مختلف سازمانی را مورد تمرکز قرار می دهد،بیشتر مورد توجه قرار می گیرد.

نتیجه گیری
حسابداری مدیریت استراتژیک در طی تغییرات محیط کسب و کار بر اثر ارتباط حسابداری مدیریت و مدیریت استراتژیک بوجود آمد. ال دسیتی(2007)الگویی را طراحی کرد  که بموجب آن مدیریت هزینه ی استراتژیک طی مراحلی به تهیه و تولید اطلاعات برای دستیابی اهداف بلند مدت می پردازد.حسابداران مدیریت بواسطه ی داشتن سطوح بالایی از مهارتهای ارتباطی و توانایی تاثیر گذاشتن روی دیگران در این فرآیند که مستلزم ایجاد کار گروهی است دارای نقش های گوناگونی از قبیل توانایی تشخیص و تحلیل هزینه ها در هزینه یابی و حسابداری ،مربیگری و کاوشگر است. با توجه به موضوعات مورد بحث، ايجاد ارتباط بين اطلاعات ارائه شده توسط حسابداري مديريت با اهداف شركت، تنها روش تبديل حسابداري مديريت به ابزاري مفيد براي تصميم گيري مي باشد. در اين رابطه، لازم ست كه حسابداري مديريت و مديريت شركت مشاركت كامل داشته باشند.با وجود نيازهاي جديد مربوط به تجديد ساختار فعاليت شركت، براي مديران اين سوال به وجود مي آيد كه آيا اطلاعات ايجاد شده توسط سيستم حسابداري سنتي مي تواند اين نيازها را تامين كند يا خير؟ حسابداري مديريت چالش جديدي را به وجود مي آورد تا پيشنهادات شركت را بهينه نموده، محصولات و بهاي تمام شده آنها را با ارزش هاي مورد انتظار مشتري تطبيق دهد. اطلاعات فراهم شده توسط سيستم حسابداري مديريت بايد به گونه اي باشد كه مديران را در كيفيت توليدات به گونه اي كه مد نظر مشتري بوده و سود مورد انتظار مديريت را تامين مي نمايد راهنمايي نمايد. تنوع محصولات يا خدمات و همچنين تغيير نياز مشتريان سبب افزايش پيچيدگي فعاليت هاي كسب و كار شده است.در اين رابطه ، تجديد نظر در مورد فرايند توليد و حذف فرايند هاي سنتي لازم است. هر شركتي بايد در زنجيره ي كلي خلق ارزش مورد توجه قرار گيرد. تجزيه و تحليل زنجيره ارزش در تعيين دقيق اينكه چه عواملي مي تواند به بهبود ارزش يا كاهش هزينه ها منجر شود ضروري است. به همين دليل ضروري است كل زنجيره ي ارزش شركت درك شود، نه تنها آن بخشي كه شركت در آن كار مي كند.

منابع

راهنمای رود پشتی،فریدون(1387)،حسابداری مدیریت راهبردی:مبتنی بر مدیریت – هزینه ارزش آفرین،چاپ اول،انتشارات دانشگاه ازاد اسلامی،واحد علوم نحقیقات.
نمازی،محمد(1386)،چالش ها و فرصت های حسابداری مدیریت،ماهنامه حسابدار،شماره180،181
صالحی،دکتر اله کرم،مقاله الگوی یکپارچه بر مبنای روابط دوجانبه میان تکنیک ها و فرآیندها(حسابداری مدیریت استراتژیک،عضو هیئت علمی دانشگاه آزاد واحد مسجد سلیمان
-دانشجوی کارشناسی ارشد مدیریت بازرگانی بین الملل،دانشکده مدیریت و حسابداری علامه طباطبایی-مقاله
-دانشجوی کارشناسی ارشد مدیریت بازرگانی بین الملل،دانشکده مدیریت و حسابداری علامه طباطبایی-مقاله
جلالی فریز هندی،سید حسین و شکیبا جمال آباد،غدیر،مقاله بررسی عوامل تاثیر گذار بر حسابداری مدیریت استراتژیک و ارتباط آن با بهبود عملکرد شرکت.

1. Bell, J., Ansari, S., Klammer, Th., Lawrence, C. (2004) Management accounting: a strategic focus, Module: Strategy and management accounting, Houghton Mifflin, College Division, Boston, disponibil la
http://college.hmco.com/accounting/ansari/management/1e/students/modules/mod11.pdf 741
2. Chenhall, R.H., Langerfield-Smith, K. (1998) ―The relationship between strategic priorities, management techniques and management accounting: an empirical investigation using a system approach‖, Accounting, Organizations and Society, no.23.
3. Cinquini, L., Tenucci, A. (2007) ―Strategic management accounting: exploring distinctive features and link with strategy‖, MPRA paper no.212, disponibil la
http://mpra.ub.unimuenchen. de/212/
4. Cravens, K.S., Guilding, C. (2001) ―An empirical study of the application of strategic management  accounting techniques‖, Advances in Management Accounting, no.10, pp. 95-124.
5. Hilton, R.W. (2005) Managerial accounting: creating value in a dynamic business environment, 6th edition, Boston: Mc Graw Hill.
6. Hoque, Z. (2001) Strategic management accounting: concepts, processes and issues, Oxford: Chandos Publishing.
7. Johnson, H.T. (1992) Relevance regained: from top-down control to bottom-up empowerment, New York: Free Press.
8. Tabără, N., Mihail, C. (2004) „Controlul de gestiune în cadrul noului mediu concurenţial‖, Revista Contabilitatea, expertiza şi auditul af

استاد مربوطه: دکتر حمید روانپاک نودژ
تهیه کننده: مهری دوانی،دانشجوی کارشناسی ارشد مدیریت بازرگانی ،دانشگاه آزاد واحد قشم