مقدمه: براي حسابرسان واژه‌هاي كارايي و اثربخشي، واژه‌هاي ناآشنايي نيستند، زيرا آنان در فرايند حسابرسي همواره مي‌كوشند رسيدگيهاي خود را به‌صورت كارا (رسيدگي موثر با كمترين هزينه ممكن) و اثربخش (رسيدگي كه بتواند به ميزان از پيش تعيين‌شده موفق به كشف اشتباهات و يا تحريفهاي بااهميت در صورتهاي مالي صاحبكار شود) به انجام برسانند. همچنين در دنياي امروز و در عرصه خدمات حرفه‌اي، به‌علت ادامه فعاليت واحدهاي تجاري در محيط اقتصادي بازار آزاد كه به‌طور مستمر شاهد رفع موانع تجاري و ادغام بازارهاست و رقابت در آن روز به‌روز شديدتر مي‌شود، حرفه حسابرسي عملياتي بيش از پيش اهميت يافته و اصولاً مديريت بهينه منابع در واحدهاي اقتصادي بدون برخورداري از سطوح مطلوب اثربخشي و دستيابي به هدفهاي كارايي و صرفه‌اقتصادي امكانپذير نيست.
حسابرسي عملياتي داراي سه مولفه كارايي، اثربخشي و صرفه‌اقتصادي است كه از اهميت زيادي برخوردارند. امروزه، ارزيابي كارايي ، اثربخشي و صرفه‌اقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران، بررسي عملكردها را به‌عنوان يكي از مسئوليتهاي خود براي كنترل فعاليتها تلقي كنند و ارزيابي مستقل عملكرد مديران از طريق واحد حسابرسي داخلي يا حسابرسان عملياتي صورت گيرد. محصول (ستانده‌ها) مي‌كند.
تعريف
در مقاله «آشنايي با حسابرسي عملياتي» كه از سوي كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي ارائه شده است، كارايي عبارت است از نسبت نتايج به‌دست آمده از عمليات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده) و عمليات كارا عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه، حداكثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامين كند. علاوه بر تعريف ارائه شده به‌وسيلة كميته حسابرسي عملياتي كه بيان شد، در كتابها، نشريه‌ها و مقاله‌هاي موجود، تعريفهاي متعددي از كارايي ارائه شده است. طبق اين تعريفها، كارايي عبارت است از:
• دستيابي به هدفها با حداقل هزينه ممكن،
• چگونگي رسيدن به هدفها از طريق به‌كارگرفتن شيوه‌هايي كه از حداقل امكانات، حداكثر بازده را به‌دست آورد،
• انجام دادن كارها بخوبي و بنحو مناسب و شايسته،
• حداكثر بازده براي داده معين،
• افزايش توليد محصول با داده‌هايي ثابت.
در تمام اين تعريفها، چهار موضوع مشترك زير وجود دارد:
هدفها: آنچه سازمان مي‌كوشد بدان دست يابد،
داده‌ها: منابع مادي، انساني و مالي كه واحد تجاري به‌كار مي‌برد يا مصرف مي‌كند،
ستانده‌ها: محصولِ فعاليتها مانند كالاها، خدمات و يا ساير نتايج،
فعاليت ها: عملياتي كه از طريق آن واحد تجاري منابع خود (داده‌ها) را تبديل به محصول (ستانده‌ها) مي‌كند.
طبقه‌بندي تعاريف ارائه شده
به‌طور كلي مي‌توان تعريفهاي ارائه شده براي كارايي را براساس نگرشهاي مختلف، به چهار گروه كلي طبقه‌بندي كرد.
ناكارايي
همواره در يك سازمان اين سئوال مطرح است كه آيا سازمان مسئوليتهاي خود را با صرف حداقل داده‌ها انجام مي‌دهد يا خير. تلاش در جهت يافتن پاسخ براي اين سئوال ممكن است زمينه‌هايي از موارد ناكارايي را در سازمان نشان دهد. نمونه‌هايي از ناكارايي عملياتي كه بايد نسبت‌به آن هوشيار بود عبارت است از:
• استفاده نامناسب از روشهاي دستي ومكانيزه،
• كاغذبازي بيهوده،
• سيستمها و روشهاي ناكاراي عملياتي،
• سلسله مراتب ويا الگوهاي ارتباطي پيچيده در سازمان،
• دوباره‌كاري،
• مراحل كاري بي‌مورد و انجام كارهاي موازي.
ارتقاي كارايي
كارايي به‌معناي اطمينان‌يابي از به‌دست‌آوردن حداكثر نتيجه از منابع اختصاص‌يافته براي يك بخش يا برنامه يا حداقل مصرف منابع براي تحصيل سطح خاصي از نتايج است. كارايي يك بخش هنگامي بهبود مي‌يابد كه نهاده‌هاي سيستم براي توليد مقدار معيني ستانده تقليل يابد و يا آنكه از مقدار معيني نهاده سيستم، مقدار بيشتري ستانده حاصل شود.
اندازه‌گيري كارايي
همان‌طور كه از تعريف كارايي استنباط مي‌شود، به‌قاعده مي‌توان ستانده حاصل از هر واحد داده را اندازه‌گيري كرد. اما انجام اين اندازه‌گيري ممكن است به‌سادگي عملي نباشد. در اين راستا، در برخي از كشورها، بخشهاي دولتي شايد بتوانند بعضي از معيارهاي كارايي را در اختيار بگذارند. اما ساير سازمانها بايد معيارهاي اندازه‌گيري مربوط و مناسب خود را تدوين كنند. معيارهاي اندازه‌گيري ستانده‌ها بايد مربوط، قابل اجرا و مورد توافق مديريت و كاركنان باشد. در مقايسه و اندازه‌گيري بايد توجه داشت كه تفاوت هزينه‌ها به‌تنهايي مفهومي ندارد، بلكه دلايل وجود اين تفاوتهاست كه داراي اهميت است.
كارايي در بخش عمومي
مديران بخش عمومي نيز همچون مديران بخش خصوصي بايد كارايي خود را حداكثر كنند يا بيشينه سازند. اين‌كار مستلزم اندازه‌گيري كارايي در زمينه‌هاي بااهميت است. در اين مورد مديران همواره با دو سئوال اساسي مواجهند كه براي انجام وظايف خود بايد به آنها پاسخ داده شود:
• آيا كارايي عمليات يا برنامه خاص از آن اندازه اهميت برخوردار هست كه اندازه‌گيري شود؟
• آيا راهي براي اندازه‌گيري آن با هزينه‌اي معقول وجود دارد يا خير؟
رابطه بين صرفه‌اقتصادي و كارايي براساس استانداردهاي حسابداري دولتي ايالات متحد، صرفه‌اقتصادي و كارايي واژه‌هايي مرتبط با يكديگرند و اظهارنظر حرفه‌اي جداگانه در مورد هر يك از اين دو مفهوم غيرممكن است.
معمولاً حسابرسي عملياتي به اظهارنظر حرفه‌اي درمورد عملكرد كلي سازمان منجر نمي‌شود و در نتيجه، اين استانداردها نيز حسابرس عملياتي را ملزم به چنين اظهارنظري نمي‌كند، بلكه حسابرس عملياتي يافته‌ها و نتايج بررسيهاي خود را درمورد حدود و كفايت عملكرد گزارش مي‌كند. اين گزارش همچنين شامل روشهاي خاص، روشها و كنترلهاي داخلي است كه مي‌توان آنها را به صورت كاراتر يا موثرتر به‌كار برد.
ارتباط بين صرفه اقتصادي و كارايي و تاثير آن بر نتايج حاصل را مي‌توان به يك حركت الاكلنگي تشبيه كرد، به اين معني كه بايد موازنه‌اي براي دستيابي به مقدارهاي لازم از هر كدام ايجاد شود. موازنه مطلوب زماني برقرار مي‌شود كه هزينه عمليات بدون كاهش كارايي (يا روشهاي عمليات) و اثربخشي (يا نتايج عمليات) در حداقل سطح ممكن نگهداري شود كه اين همان تحقق صرفه اقتصادي عمليات است. در همان زمان، روشهاي عمليات را بايد با حداقل هزينه و بدون فداكردن نتايج انجام داد و اين به‌معني تحقق كارايي است. از اين‌رو، مي‌توان دريافت چرا صرفه‌اقتصادي و كارايي به‌طور معمول با همديگر و به‌عنوان بخشي از روشهاي حسابرسي عملياتي مورد بررسي قرار مي‌گيرد.
حسابرسي صرفه اقتصادي و كارايي
حسابرس عملياتي براي انجام وظايف خود در راستاي ايجاد موازنه بهينه بين هزينه‌ها و نتايج، به‌حداقل‌رساندن هزينه‌ها را ارزيابي مي‌كند، البته كاهش هزينه‌ها تا جايي صورت مي‌گيرد كه دستيابي به‌حصول نتايج ميسر باشد. به‌علاوه، حداكثركردن بهره‌وري نيز تا جايي انجام مي‌شود كه هزينه‌ها بيش از حد افزايش نيابد. براي ارزيابي صرفه‌اقتصادي و كارايي، حسابرس عملياتي استفاده از منابع، نيروي‌انساني، امكانات، تجهيزات، ملزومات و پول را مورد تجزيه و تحليل قرار مي‌دهد. براي نمونه، حسابرس به تحليل موارد زير مي‌پردازد:
• تعيين مسئوليتها و اختيارات درون‌سازماني،
• نحوه استقرار فيزيكي يا توزيع منابع،
• زمانبندي منابع، زمان كار نيروي‌انساني و زمان استفاده از امكانات،
• تقسيم منطقي وظايف ميان گروههاي مختلف،
• هماهنگي ميان سطح مهارت، ظرفيت، توان عملياتي و نحوه استفاده از منابع،
• هزينه‌هاي پرداخت‌شده،
• هزينه‌هاي منظورشده،
• تعداد كارهاي انجام‌شده،
• ميزان كارهاي تكميل‌شده.
حسابرس عملياتي در پي ارزيابي فعاليتهاي انجام شده براساس مفهوم صرفه اقتصادي و كارايي و دستاوردهاي حاصل نيست، بلكه عملكرد فعلي را مي‌پذيرد و ميزان صرفه اقتصادي و كارايي آن را بررسي و نتايج حاصل را گزارش مي‌كند.
معيارهاي كارايي
در بيشتر مواقع معيارهايي براي اندازه‌گيري كارايي وجود ندارد. بنابراين، حسابرسان عملياتي بايد به‌كمك مديريت صاحبكار و ساير متخصصان مربوط آنها را تدوين كنند. حتي در جايي‌كه اين معيارها وجود داشته باشد، حسابرسان عملياتي بايد خودشان را در مورد مربوط بودن معيارها قانع كنند. براي نمونه ممكن بود، معيار كارايي يك موسسه مالي در زماني كه رايانه وجود نداشت درخواستهاي پرداخت آن مؤسسه باشد اما با اختراع رايانه، زمان مورد نياز براي بررسي درخواست پرداخت دستخوش تغيير شده است. لذا حسابرسان عملياتي بايد قبل از پذيرش معيارها، در مورد چنين تغييراتي هوشيار باشند. اندازه‌گيري كارايي در مواردي كه داده‌ها و ستانده‌ها ماهيت تكراري يا مكانيكي دارند نسبتاً ساده‌تر است. در چنين وضعيتهايي، حسابرسان عملياتي مي‌توانند معيارهايي براي اندازه‌گيري كارايي توصيه كنند. اما اندازه‌گيري كارايي در جايي‌كه داده‌ها و ستانده‌ها تكراري نباشند، بسيار مشكل است. براي نمونه، اندازه‌گيري كارايي توليد برق خانگي ساده‌تر از اندازه‌گيري كارايي يك پزشك است كه بيمارانش را معاينه مي‌كند.
تدوين معيارهاي كارايي
تدوين معيارهاي كارايي شامل سه مرحله به‌شرح زير است:
شناخت داده‌ها و ستانده‌هاـ معيارهاي كارايي بستگي به ماهيت داده‌ها و ستانده‌هاي هر برنامه يا پروژه سازمان دارند. داده‌ها ممكن است مبالغ سرمايه‌گذاري‌شده، زمان كاركرد ماشين، روزهاي كاري كاركنان، انرژي مصرف‌شده، مواد خام مورد استفاده و… باشند. ستانده‌ها نيز خدمات يا كالاهاي توليد شده‌اند. هنگام تدوين معيارهاي كارايي در صورت انجام اين‌كار توسط حسابرسان عملياتي، آنان نياز به ديد خوب و منصفانه نسبت به داده‌ها و ستانده‌ها دارند.
ارتباط بين داده‌ها و ستانده‌هاـ مرحله بعدي، شناخت شاخصهاي عملكرد كارايي است. براي نمونه، داده‌ها در يك بيمارستان تعداد تختهاي موجود در آن، تجهيزات، داروها و غذاي مصرفي است، و ستانده‌هاي آن تعداد نسخه‌هاي پيچيده‌شده، ميزان استفاده از اشعه ايكس و… است. اين اندازه‌گيريها معمولاً به‌شكل نسبتهاي گوناگوني مانند نسبت مخارج به غذا و تعداد بيماران، نسبت ساعات كار كاركنان داروخانه بيمارستان به تعداد نسخه‌هاي پيچيده‌شده يا نسبت تعداد بيماران منتظر عمل به زمان تلف‌شده براي رفتن به اتاق عمل است.
تعيين معيارهاي كارايي‌ـ توليدات را با بعضي معيارهاي قابل قبول مقايسه مي‌كنيم. بنابراين، به دانشي نياز داريم كه سطوح توليدات عادي و حدود بالا و پايين آن را بدانيم. براي نمونه، در مورد بيمارستان، خدمات ارائه‌شده نشان مي‌دهد كه نسبت تختهاي اشغال‌شده يا اتاق عمل يا هزينه داروها با تعداد بيماران چيست. اما اين نسبتها كارا يا ناكارا بودن شاخصهاي كارايي را نشان نمي‌دهند. ما نياز به راهي كوتاهتر داريم. اين راه كوتاه، همان معيارهاي كارايي است. اين، كاري دشوار است و اغلب، مستلزم قضاوت حرفه‌اي است. اين مشكل به اين دليل به‌وجود مي‌آيد كه در توليد، اغلب كميت و مقادير كمي اندازه‌گيري مي‌شود و به كيفيت و جنبه‌هاي كيفي كمتر توجه مي‌شود.
در جستجوي معيارهاي كارايي
هميشه براي حسابرسان عملياتي اين امكان وجود ندارد كه معيارهاي كامل و تجربه‌شده‌اي را براي حسابرسي معيارهاي كارايي به‌كار برند. دليل اين امر ناشي از كمبود زمان، كمبود دانش فني و نبود توافق با مديريت صاحبكار در مورد معيار كارايي است. در چنين مواردي، حسابرسان عملياتي اغلب به راهكارهاي منطقي و كوتاهتر تكيه مي‌كنند. برخي از منابع پذيرفته‌شده براي تدوين اندازه‌گيري كارايي عبارتند از:
مقايسه سازمانهاي مشابه‌ـ در خلال حسابرسي عملياتي يك سازمان، حسابرسان عملياتي اندازه‌گيريهاي كارايي در ساير سازمانهاي مشابه را درنظر مي‌گيرند. براي نمونه، ميزان هزينه عملياتي در دو سازمان كه از نظر حجم عمليات و اندازه مشابهند ولي حيطه اختيارات مديريت آنها متفاوت است، با يكديگر فرق مي‌كند.
مقايسه داخلي‌ـ واقعيترين راه اندازه‌گيري كارايي، مقايسه دو واحد از يك سازمان است. شاخصهاي عملكرد ممكن است نسبت هزينه‌هاي اداري به هزينه‌هاي عملياتي، نسبت اضافه‌كارهاي پرداختي به جمع حقوق و دستمزد و زمان تلف‌شده كارگر و ماشين‌آلات در دو كارگاه و هزينه‌هاي تعمير به وسايل نقليه موجود در دو ايستگاه حمل و نقل و نظاير آن باشد.
مقايسه با بخش خصوصي‌ـ در مواقعي كه بخش خصوصي خدمات مشابهي را ارائه مي‌كند، مقايسه عملكرد بخش عمومي با خصوصي ممكن است مفيد باشد. براي نمونه، اگر بخش خصوصي در ارائه خدمات حمل و نقل با بخش عمومي رقابت دارد، حسابرس عملياتي مي‌تواند معيارهاي مورد استفاده بخش خصوصي را مشاهده و از آنها استفاده كند.
عملكرد گذشته‌ـ معتبرترين راه اندازه‌گيري كارايي، مقايسه عملكرد جاري با گذشته است. اما بايد دقت كرد كه مقايسه سطحي ممكن است غيرواقعي و گمراه‌كننده باشد.
هدفهاي برنامه‌ريزي شده‌ـ منبع ديگر اندازه‌گيري كارايي، هدفهاي برنامه‌ريزي شدة مديريت صاحبكار و مقايسه آن با عملكرد و بررسي چگونگي و ميزان دستيابي به هدفهاي مربوط مي‌باشد.
خلاصه
كارايي عبارت است از نسبت نتايج به‌دست آمده از عمليات (ستانده) به منابع مصرف‌شده (داده) و عمليات كارا عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه، حداكثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامين كند. در بيشتر مواقع معيارهايي براي اندازه‌گيري كارايي وجود ندارد. بنابراين، حسابرسان عملياتي بايد به‌كمك مديريت صاحبكار و متخصصان مربوط آنها را تدوين كنند. تدوين شاخصهاي كارايي شامل سه مرحله شناخت داده‌ها و ستانده‌ها، ارتباط بين داده‌ها و ستانده‌ها و تدوين شاخصهاي كارايي است. هميشه براي حسابرسان عملياتي اين امكان وجود ندارد كه معيارهاي كامل و تجربه‌شده‌اي را براي حسابرسي شاخصهاي كارايي به‌كار برند، زيرا در برخي موارد، كمبود زمان، كمبود دانش فني و عدم توافق با مديريت صاحبكار در مورد معيار كارايي وجود دارد.
منابع:
1- Department of the Auditor General of Pakistan، Performance Audit Guidelines، Book 1، Introduction to Performance Audit، Annex 2، Performance Auditing: A Tool for Accountability and an Assistance to Mannagament، 1993
2- رايدر هري آر، راهنماي جامع حسابرسي عملياتي، ترجمه: محمد مهيمني و محمد عبداله‌پور، ناشر: كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي، نشريه شماره 149، چاپ اول، 1380
3- كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي، مصوبات كميته حسابرسي عملياتي، آشنايي با حسابرسي عملياتي، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96
4- ميگز والتر بي و همكاران، اصول حسابرسي جلد اول، مترجمان: عباس ارباب سليماني و محمود نفري، سازمان حسابرسي، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، نشريه شماره 78، چاپ هشتم، 1380
فرایند کلی حسابرسی عملیاتیمقدمه
هدفهای حسابرسی عملیاتی بسیار متنوع و گوناگون است. بنابراین تدوین دستورعمل تفصیلی استاندارد و برنامه‌های حسابرسی استاندارد برای انجام تمامی فرایندهای ممکن حسابرسی عملیاتی، علاوه بر نیاز به صرف وقت زیاد، به‌ندرت دارای اثربخشی لازم خواهد بود. برنامه‌های حسابرسی عملیاتی برای شرایط خاصی از سازمان یا بخش مورد بررسی، تدوین می‌شود و به‌طور عادی باید یک بار مورد استفاده قرار گیرد. با این حال به منظور انجام بخشهایی از فرایند حسابرسی عملیاتی (از جمله مراحل درک کنترلهای موجود) می‌توان از پرسشنامه‌ها و برنامه‌های حسابرسی استاندارد به آسانی و به‌نحو اثربخش استفاده کرد.
فرایند کلی حسابرسی عملیاتی که در این مقاله تشریح شده است با هدف ارائه راهنمایی کلی و عملی، نه به عنوان راهنمای جامع و تفصیلی، برای کلیه واحدهای مورد رسیدگی و یا بخشهایی از واحدهای مذکور با اندازه‌های متفاوت کاربرد دارد.این فرایند دربرگیرنده مراحل متوالی و منطقی حسابرسی عملیاتی است و بهآسانی قابل درک است و در عین حال با رویکردهای متداول در سطح بین‌المللی در مورد انجام حسابرسی عملیاتی و مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی و هیئت اجرایی موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی مطابقت دارد. منابع مورد استفاده جهت تشریح این رویکرد در انتهای این مقاله درج شده است.
1- تعیین هدفهای کلی‌هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی ممکن است مشتمل بر ارزیابی‌عملکرد، شناسایی فرصتهایی برای بهبود عملیات، ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر باشد.
هدفهای کلی مذکور به‌وسیله کمیته حسابرسی عملیاتی و مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا به شرح زیر تعریف شده است:
ارزیابی عملکردهر حسابرسی عملیاتی شامل ارزیابی عملکرد یک سازمان است. ارزیابی عملکرد عبارت است از مقایسه شیوه انجام فعالیتهای سازمان با:
1- هدفهای تدوین شده به‌وسیله مدیریت یا طرف قرارداد، مانند سیاستهای سازمانی، استانداردها و هدفهای کمی، و
2- سایر معیارهای اندازه‌گیری مناسب.
شناسایی فرصتهای بهبود عملیات
منظور از بهبود عملیات، به‌طورکلی عبارت از افزایش صرفه‌های اقتصادی، کارایی یا اثربخشی و یا ترکیبی از این عوامل است. حسابرس عملیاتی فرصتهای مشخص برای بهبود را از طریق تجزیه وتحلیل مصاحبه‌های انجام شده با افراد (اعم از درون وبرون سازمانی)، مشاهده عملیات، بررسی گزارشهای جاری و گذشته، بررسی معاملا‌ت، مقایسه با استانداردهای صنعت، به‌کارگیری قضاوت حرفه‌ای براساس تجربه یا سایر ابزارهای مناسب شناسایی می‌کند.
پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر
نوع و ماهیت و دامنه پیشنهادهای ارائه شده در جریان حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممکن است پیشنهادهای ویژه‌ای ارائه کند. در بعضی موارد ممکن‌است بررسیهای بیشتری (نه در محدوده پیشبینی شده در قرارداد حسابرسی) ضرورت یابد که در این صورت حسابرس ممکن است دلا‌یل نیاز به انجام بررسیها و اقدامات بیشتری را در زمینه‌ای ویژه بیان کند.حسابرسی عملیاتی معمولاً به منظور تامین ترکیبی از هدفهای کلی پیشگفته انجام می‌شود. با این حال ممکن است یک یا چند هدف کلی بر بقیه اولویت یابد.
از آنجا که هدفهای حسابرسی عملیاتی، ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات، ارائه پیشنهاد یا ترکیبی از آنهاست، بین کارهای مختلف حسابرسی عملیاتی تفاوتهای چشمگیری وجود دارد. از یک طرف، حسابرسی عملیاتی ممکن است برحسب درخواست یک شخص ثالث (از قبیل یک سازمان دولتی) تنها با هدف ارزیابی عملکرد یک سازمان انجام شود. از طرف دیگر، حسابرسی عملیاتی،می‌تواند انجام بررسیهای عمیق به منظور ارائه پیشنهادهایی درباره راههای اصلا‌ح مشکلا‌ت جدی عملیات را شامل شود. بین دو محدوده بالا ممکن است از حسابرس خواسته شود که عملیات را بررسی و نقاط ضعف را گزارش کند و تاکید گردد که زمان کمی برای تهیه و تدوین پیشنهادها صرف نماید. در هر حال حسابرسیهای عملیاتی، اغلب ترکیبی از هدفهای بالا را دنبال می‌کنند. با توجه به اینکه هدفهای حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است به منظور جلوگیری از هرگونه برداشت نادرست درباره هدف کار، لازم است قبل از شروع عملیات حسابرسی، هدف یا هدفهای کلی به‌طور شفاف تعیین شود.
تدوین هدفهای حسابرسی، قبل از انجام هرکاری، بسیار مهم است. در صورتی که هدفهای مذکور به‌طور روشن تدوین شود، مبنای مناسبی جهت انجام عملیات حسابرسی خواهد بود و به عنوان خطوط راهنمای حسابرسان تلقی می‌شود. هدفهای کلی حسابرسی باید به‌وسیله مدیر حسابرسی با اعضای تیم حسابرسی در میان گذاشته شود تا آنان مقاصد و اهداف مشخص حسابرسی را به‌روشنی درک کنند. چنانچه هر یک از اعضای تیم حسابرسی، هدفهای حسابرسی را قبل از شروع کار به‌نحو مناسب درک کند، پرسشهای بعدی کمتر خواهد بود.
حسابرسی عملیاتی ممکن است ارزیابی عملیات یک سازمان یا بخش مشخصی از آن را به منظور تحقق هدفهای مشخص دربرگیرد. اگر چه موضوع حسابرسی عملیاتی ممکن است دربرگیرنده عملیات کامل یک سازمان باشد، اما معمولاً دامنه کار به فعالیتهای بخشی از یک سازمان محدود می‌شود. منظور از <بخش> می‌تواند یک واحد سازمانی مانند <قسمت>، <کارخانه>، <دایره>، یا <شعبه> یا یک وظیفه مانند <بازاریابی>، <تولید> یا <داده‌پردازی> باشد.
2- گرداوری اطلا‌عات، بررسیهای اولیه و شناسایی مقدماتی حوزه‌های دارای ریسک بالا یا مشکل آفرین
اطلا‌عاتی که در این مرحله گرداوری می‌شود و بررسیهای اولیه انجام شده باید بتواند مبنای مناسبی را برای تدوین طرح کلی حسابرسی فراهم کند. با استفاده از نتایج حاصل از گرداوری اطلا‌عات و بررسیهای اولیه، حسابرس باید قادر شود حوزه‌های مهم، مخاطره‌آمیز و حساس را به‌طور مقدماتی شناسایی کند. شناسایی نهایی حوزه‌های دارای ریسک بالا یا مشکلآفرین و فراهم کردن شواهد کافی در این خصوص، در مراحل بعدی صورت خواهد گرفت. منظور از حوزه‌های دارای ریسک بالا، حوزه‌ها یا فعالیتهایی است که احتمال تحقق هدفهای آنها پایین است.
به‌عبارت دیگر چنانچه احتمال عدم تحقق هدفهای کنترل داخلی در بخش یا فعالیتی بالا باشد، در چنین وضعیتی ناحیه مربوط دارای ریسک بالا و بحرانی خواهد بود.
مهمترین نتایج مورد انتظار از گرداوری اطلا‌عات و بررسیهای اولیه، شامل موارد زیر است:
الف- شناخت کلی وضعیت موجود واحد مورد رسیدگی (مشتمل بر کنترلهای مدیریت)،
ب – شناخت کلی الزامات قانونی و مقرراتی،
پ – شناسایی مقدماتی حوزه‌های مهم، دارای ریسک بالا و حساس یا مشکلآفرین،
ت-تشخیص مقدماتی‌معیارهای مورد نیازجهت ارزیابی‌عملیات،
ث-تشخیص یافته‌ها و پیشنهادهای بااهمیت ناشی از حسابرسیهای قبلی (حسب مورد)،
ج – تشخیص منابع بالقوه اطلا‌عاتی،
چ – تشخیص اینکه آیا کار انجام شده توسط سایر حسابرسان و کارشناسان می‌تواند برخی از هدفهای حسابرسی را تامین کند؟
ح – فراهم شدن امکان براورد زمان انجام کار و حق‌الزحمه حسابرسی.
حسابرسان مسئولیت دارند معیارهایی را جهت ارزیابی عملیات مورد استفاده قرار دهند که در ارتباط با موضوع مورد حسابرسی، معقول، دستیافتنی و مربوط باشد.
نمونه‌هایی از معیارهای ممکن به شرح زیر است:
الف- هدفهای وضع شده توسط قوانین و مقررات یا تعیین شده توسط مدیریت،
ب – استانداردها، روشها، بودجه‌ها یا ظرفیتهای تولید و ارائه خدمات،
پ- نظر کارشناسان و مدارک انتشارات رسمی،
ت – عملکرد سالهای قبل، و
ث – عملکرد سایر واحدهای اقتصادی مشابه.
در موارد بااهمیت، تدوین معیارهای ارزیابی، معمولاً مستلزم گسترش دامنه کار یا انعقاد قرارداد جداگانه‌ای است. انتخاب معیار به‌ویژه وقتی اهمیت می‌یابد که قرار باشد عملکرد جاری ارزیابی و گزارش شود. معیارهای مناسب برای هدف مذکور باید برای پشتیبانی از نتیجه‌گیریها و پیشنهادها، بیطرفانه، مربوط و کافی باشد.
در این راستا مذاکره حسابرس با طرف قرارداد درباره معیار اندازه‌گیری، قبل از به‌کارگیری آنها به‌عنوان مبنای ارزیابی یک فعالیت خاص توصیه می‌شود.
3- تدوین طرح کلی حسابرسی
حسابرسی باید به نحو مناسب برنامه‌ریزی شود، به‌طوری‌که بتوان از انجام اثربخش آن اطمینان حاصل کرد. برنامه‌ریزی یعنی تدوین طرح کلی حسابرسی و طرحهای تفصیلی (برنامه‌های مختلف حسابرسی) برای انجام مراحل مختلف عملیات حسابرسی. برنامه‌ریزی حسابرسی به دلیل بازخوردهای ناشی از اجرای روشهای حسابرسی و پیشرفت عملیات، فرایندی است که در تمام مراحل حسابرسی تداوم دارد. در واقع طرح کلی حسابرسی و برنامه‌های حسابرسی باید متناسب با پیشرفت کار حسابرسی و حسب نیاز، تجدید نظر شود. چنانچه دو مرحله اول فرایند کلی حسابرسی به خوبی انجام شود، مدیریت و اجرای عملیات حسابرسی به طور نسبی آسان خواهد بود. در این مرحله طرح کلی حسابرسی تدوین می‌شود. طرح کلی حسابرسی مشتمل بر زمان انجام کار، براورد حق‌الزحمه حسابرسی و انتخاب همکاران مناسب جهت انجام عملیات حسابرسی است. طرح کلی حسابرسی با استفاده از اطلا‌عات به‌دست آمده در مرحله قبلی و با درنظر گرفتن حوزه‌های دارای ریسک بالا که به‌طور مقدماتی شناسایی شده است، تدوین می‌شود.
4- درک و مستندسازی کنترلها و شرایط موجود
در این مرحله با درنظر گرفتن تعریف کاربردی هدفهای کنترل داخلی (چارچوب یکپارچه کنترل داخلی) و آگاهی از ریسکهای بالقوه دستیابی به هدفهای یادشده و با استفاده از پرسشنامه‌های کنترل داخلی (پرسشنامه‌های تفصیلی مناسب حسب تشخیص حسابرس) و اطلا‌عات گرداوری شده در مراحل قبلی، حسابرس در موقعیت مناسبی برای درک و مستندسازی کنترلها و شرایط موجود (مشتمل بر هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیرفعالیتهای مربوط و عوامل ریسک هدفهای مذکور و فعالیتهای کنترلی موجود) قراردارد و بهآسانی قادر است پرسشهای شفاف و آگاهانه‌ای را مطرح کند. بدیهی است در صورتی که حسابرسان از پرسشنامه‌های کنترل داخلی جهت درک کنترلهای موجود استفاده کنند، عمل درک و ارزیابی کنترلهای موجود در محدوده مربوط به‌طور همزمان انجام می‌شود. هدفهای ویژه هر سازمان یا یک بخش مشخص یا یک حوزه مشخص باید به‌دقت تعریف شود.گاه طرف قرارداد، اعم از واحد مورد رسیدگی یا شخص ثالث ممکن است به تعریفی روشن از هدفهای عملیات نیاز داشته باشد. در این موارد حسابرس باید سعی کند نیاز مذکور را برطرف کند. اما در هر حال مسئولیت تعیین هدفهای مشخص کماکان به عهده طرف قرارداد است.
تعیین هدفهای ویژه هر سازمان ممکن است چنان با اهمیت باشد که انعقاد قرارداد جداگانه‌ای در این خصوص را اقتضا کند. در طی مدت انجام حسابرسی عملیاتی، ممکن است سئوالا‌تی در مورد مناسب بودن هدفهای مشخص مطرح شود و تضادهایی بین هدفهای مذکور نمایان شود. در این صورت ممکن است این موضوعات در گزارش حسابرسی درج شود. اعم از این که حسابرس درباره تعیین هدفهای مشخص اقدام یا مساعدتی به عمل آورده باشد یا خیر. مفهوم کنترل در حسابرسی عملیاتی بسیار گسترده‌تر از مفهوم کنترلهای مرتبط با قابلیت اعتماد گزارشدهی مالی است. کنترلها در این رویکرد معادل کنترلهای مدیریت تلقی می‌شود و کلیه کنترلهای گزارشدهی، عملیاتی و رعایتی را دربرمی‌گیرد.
حسابرس باید شناخت کافی از کنترلهای مدیریت واحد مورد رسیدگی به‌دست آورد. هرگاه کنترلهای مدیریت از لحاظ هدف حسابرسی بااهمیت باشد، حسابرسان باید به منظور پشتیبانی از قضاوت خود نسبت به آن کنترلها، شواهد کافی گرداوری کنند. شواهد ممکن است به صورت عینی، مستند، استشهادی و تحلیلی طبقه‌بندی شود. شواهد عینی توسط حسابرسان و از طریق بازرسی یا مشاهده مستقیم افراد، اموال یا رویدادها تحصیل می‌شود. چنین شواهدی ممکن است به صورت یادداشت، عکس، رسم کروکی، نمودار، نقشه یا نمونه‌های عینی مستند شود. شواهد مستند شامل اطلا‌عات ایجاد شده از قبیل نامه‌ها، قراردادها، ثبتهای حسابداری، صورتحسابها و اطلا‌عات مدیریت درباره عملکرد است. شواهد استشهادی از طریق پرس‌وجوها، مصاحبه‌ها یا پرسشنامه‌ها گرداوری می‌شود.
شواهد تحلیلی شامل محاسبه‌ها، مقایسه‌ها، تفکیک اطلا‌عات به اجزای آن و استدلا‌لهای منطقی است. کنترلهای مدیریت، در مفهوم فراگیر آن شامل طرح سازمانی، روشها و رویه‌های مصوب مدیریت به منظور دستیابی به هدفهای سازمان است. کنترلهای مدیریت شامل فرایندهای برنامه‌ریزی، سازماندهی، هدایت و کنترل عملیات واحد مورد رسیدگی است. به منظور کمک به حسابرسان در شناخت دقیقتر کنترلهای مدیریت و تشخیص اهمیت آنها از لحاظ هدفهای حسابرسی، کنترلهای مدیریت به شرح زیر طبقه‌بندی شده است:
الف- عملیات واحد مورد رسیدگی: کنترلهای مربوط به عملیات واحد مورد رسیدگی شامل خط‌مشی‌ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از دستیابی به هدفهای واحد مورد رسیدگی به مرحله اجرا گذاشته است. شناخت این کنترلها حسابرسان را در شناخت عملیات واحد مورد رسیدگی که عوامل تولید را به ستانده تبدیل می‌کند، یاری می‌دهد.
ب – اعتبار و قابلیت اتکای اطلا‌عات: کنترلهای مربوط به اعتبار و قابلیت اتکای اطلا‌عات شامل خط‌مشی‌ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از گردآوری و نگهداری اطلا‌عات معتبر و قابل اتکا و افشای منصفانه آن در گزارشها به مرحله اجرا گذاشته است.
پ – رعایت قوانین و مقررات: کنترلهای مربوط به رعایت قوانین و مقررات شامل خط‌مشی‌ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از صرف منابع طبق قوانین و مقررات، به مرحله اجرا گذاشته است.
ت – حفاظت از منابع: کنترلهای مربوط به حفاظت از منابع در اختیار، شامل خط‌مشی‌ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از حفاظت از منابع در مقابل حیف و میل، سرقت و سوءاستفاده، به مرحله اجرا گذاشته است.
با توجه به مطالب بالا آنچه ابعاد کنترلهای مدیریت را از ابعاد کنترل داخلی (به مفهوم چارچوب یکپارچه کنترل داخلی) گسترده‌تر می‌کند، وظایف مدیریت در رابطه با تعیین اهداف در سطح بنگاه و فعالیتها، برنامه‌ریزی استراتژیک، مدیریت ریسک و اقدامات اصلا‌حی است. کسب شناخت حسابرسان درباره کنترلها و شرایط موجود از طریق پرس‌وجو، مشاهده عینی، رسیدگی به اسناد و مدارک، مطالعه سیستمهای تدوین شده، بررسی گزارش حسابرسی صورتهای مالی، نامه مدیریت، تجزیه و تحلیل گزارشها و مدارک خاص و اطلا‌عات ارائه شده و تکمیل پرسشنامه‌های از قبل طراحی شده صورت می‌گیرد. حسابرسان قبل از اینکه قادر باشند کنترلهای موجود را شناسایی، مستندسازی و مورد ارزیابی قرار دهند، باید بتوانند کنترلهای خاص و معیارهای مناسب برای یک بخش عملیاتی را تشخیص دهند. در بخش توضیحات مربوط به مرحله دوم، نمونه‌هایی از معیارهای ممکن بیان شده است. در بیشتر موارد، کاراترین راه مستندسازی کنترلها در کاربرگهای حسابرسی، نمودار (نمودار گردش عملیات، نمودار جریان داده‌ها ویا…) حوزه عملیاتی یا بخش مورد حسابرسی است. نمودارها اطلا‌عات را واضحتر از شرح سیستم انتقال می‌دهند و می‌توانند وجود کنترلهای خاص، حوزه‌های ریسک بالقوه و مواردی را که کنترلهای خاص ممکن است وجود نداشته باشد، آشکارا نشان دهند. کنترلها و شرایط موجود شناسایی شده (مشتمل بر هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیر فعالیتهای مربوط و همچنین عوامل ریسک دستیابی به هدفهای مذکور و فعالیتهای کنترلی موجود) حتماً باید با مسئولا‌ن مربوط در واحد مورد رسیدگی در میان گذاشته شود.
5- ارزیابی کنترلها و شرایط موجود
در این مرحله باید کنترلهای مناسب موجود و کنترلها و شرایطی که وجود ندارند و یا مناسب نیستند، مشخص شوند. حسابرس قادر است این‌کار را با استفاده از اطلا‌عاتی که در مراحل قبلی به‌دست آورده و همچنین با مطالعه کنترلهای مستند شده، قوانین و مقررات مربوط و بهره‌گیری از تجربیات حرفه‌ای خود و سایر معیارهای سنجش مناسب انجام دهد. افزون براین حسابرس به منظور تشخیص کنترلهای مناسب در مورد فعالیتهای مختلف می‌تواند از پرسشنامه‌های کنترل داخلی استاندارد که برای الگوهای عمومی تجاری تهیه شده است حسب مورد (در صورتی‌که از پرسشنامه مشابه‌ای در مراحل قبل جهت درک کنترلهای موجود استفاده شده باشد، تکمیل مجدد آن مورد ندارد) استفاده کند. با این حال به دلیل اینکه حسابرسان عملیاتی با سیستمهای عملیاتی گوناگونی سروکار دارند، عموماً به‌کارگیری پرسشنامه‌های استاندارد به اندازه کافی اثربخش نخواهد بود. البته از چنین پرسشنامه‌هایی به عنوان راهنما می‌توان استفاده کرد و یا حسب مورد پس از انجام تعدیلا‌ت لازم (با توجه به هدف فعالیتها و عوامل ریسک دستیابی به آنها) توسط مدیر یا سرپرست حسابرسی آنها را در عمل به‌کار گرفت.
در هر حال شناسایی کنترلهایی که وجود ندارند از آزمون کنترلهای مشخصی که مناسب هستند، عموماً مشکلتر است.
6- آزمون کنترل های مناسب موجود
حسابرس باید شواهدی را فراهم کند دال بر اینکه کنترلهای مناسب موجود، همان‌طور که طرح‌ریزی شده است، در عمل نیز رعایت می‌شود. عموماً این مسئله توسعه روشهای حسابرسی و انجام آزمونهایی را به منظور اینکه کنترلهای مناسب موجود به‌کار گرفته شده‌اند، ایجاب می‌کند. این مسئله فهم کنترلهای مورد آزمون و استفاده از روشهای ابتکاری برای آزمون عملیات مربوط را به یک اندازه ضروری می‌سازد. این آزمونها براساس برنامه حسابرسی مربوط که قبلا‌ً تدوین شده است، انجام می‌شود.
7- شناسایی نهایی حوزه‌های دارای ریسک بالا یا مشکلآفرین
با توجه به هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیرفعالیتهای مربوط و همچنین عوامل ریسک دستیابی به هدفهای مذکور که در مراحل قبل مشخص شده است، سطح ریسک دستیابی به هدفهای فعالیتهای مهم (در سطوح مختلف، به عنوان مثال پایین، متوسط و بالا)، با استفاده از نتایج حاصل از رسیدگیهای انجام شده در مراحل قبلی (نتایج حاصل از شناخت و ارزیابی کنترلها و شرایط موجود) و قضاوت حرفه‌ای حسابرس، تعیین می‌شود. سپس فعالیتهایی (حوزه‌هایی) که دارای ریسک متوسط و بالا تشخیص داده می‌شوند، به عنوان حوزه‌های دارای ریسک بالا یا مشکلآفرین شناسایی شده و مطابق نحوه عمل مندرج در بند 8، عملیات تعیین اولویت در مورد آنها اجرا خواهد شد.
8- تعیین اولویتها
همان‌طور که قبلا‌ً گفته شد، اگر چه موضوع حسابرسی عملیاتی می‌تواند در برگیرنده عملیات کامل یک سازمان باشد، اما معمولاً دامنه کار به فعالیتهای بخشی از یک سازمان محدود می‌شود. زیرا معمولاً رسیدگی به تمام فعالیتهای یک سازمان در قالب یک قرارداد با اعمال کلیه روشهای رسیدگی ممکن در یک حسابرسی عملیاتی، میسر نیست. براساس رویکرد مصوب هیئت اجرایی موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، بخشی از عملیات (حوزه/ فعالیت) واحد مورد رسیدگی که در بالا‌ترین سطح اولویت (از لحاظ بالا بودن سطح ریسک دستیابی به هدفهای فعالیت مربوط و میزان وزن یا اهمیت ریسک آن فعالیت) قرار می‌گیرد، اقدامات مندرج در مراحل بعدی در مورد آن اجرا می‌شود. در این حالت فرض بر این است که انجام حسابرسی عملیاتی در مورد بخش مذکور بیشترین بازده را دارد.
به منظور تعیین حوزه‌ای که در بالا‌ترین سطح اولویت قراردارد، علاوه بر سطح ریسک دستیابی به اهداف فعالیتها، میزان وزن یا اهمیت ریسکها (از لحاظ عوامل کمی و کیفی) نیز مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. سپس با استفاده از سطح ماتریس ریسک و اهمیت آن، حوزه‌ای که در بالا‌ترین سطح اولویت قرار دارد مشخص می‌شود. نارساییهای مربوط به حوزه‌هایی که جهت بررسیهای عمیقتر انتخاب نشده‌اند معمولاً به مدیریت گزارش می‌شود.
9- بسط و تکمیل یافته‌های حسابرسی
پس از انتخاب حوزه یا حوزه‌های دارای ریسک بالا یا مشکلآفرین جهت بررسی عمیقتر و تجزیه و تحلیل بیشتر، یافته‌های حسابرسی در حوزه‌های تعیین شده (یافته‌های به‌دست آمده تا این مرحله از انجام عملیات حسابرسی) لازم است از لحاظ موارد زیر تکمیل شود:
الف- شناسایی نتایج عملکرد یا وضعیت واقعی (موجود)،
ب – شناسایی معیارها (مقیاس اندازه‌گیری و ارزیابی یا استانداردها)،
پ – شناسایی علل نارساییها،
ت – تعیین آثار (آثار بالفعل و بالقوه برروی عملیات مورد رسیدگی).
مهمترین مرحله جهت انجام حسابرسی عملیاتی، تکمیل یافته‌های حسابرسی در مورد حوزه‌های انتخابی است. این قسمت به عنوان قلب فعالیت حسابرسی عملیاتی محسوب می‌شود. تکمیل یافته‌های حسابرسی شامل دو بخش است:
1- گردآوری شواهد بیشتر تا حدی که بتواند پشتوانه کافی و معقول برای یافته‌های حسابرسی تلقی شود.
2- مقایسه نتایج عملکرد یا وضعیت واقعی با معیارها و تعیین علل و آثار مربوط.
حسابرس به منظور تکمیل یافته‌های حسابرسی باید به حد کافی عملیات مربوط را تجزیه و تحلیل کند و به موازات آن کلیه اطلا‌عات مناسب و شفاف را گرد آورد. در واقع حسابرس با انجام این مرحله از فعالیت حسابرسی باید بتواند شواهدی را فراهم کند تا مدیریت را متقاعد سازد به این که نارساییهای بااهمیتی در مورد عملیات مورد ارزیابی، وجود داشته و علل و آثار (ریالی) نارساییهای مربوط را مشخص کند.
حسابرسان برای تکمیل یافته‌های حسابرسی می‌توانند از لیست کنترل زیر استفاده کنند:
1- آیا تمام ویژگیهای یافته‌های حسابرسی مانند وضعیت واقعی، معیارها، علل و آثار وجود دارد؟ اگر جواب منفی است، چرا؟ چه باید کرد؟ آیا این نبود ویژگی، نشاندهنده یک نارسایی است یا معلول یک حسابرسی ناقص؟
2- آیا این ویژگیها به‌نحوی با یکدیگر درآمیخته‌اند که مانع از شفافیت شود؟ آیا حقایق، از عقاید و نظرات قابل تفکیک است؟
3- آیا درک وضعیت واقعی اعتبار دارد؟ آیا شناسایی این وضعیت متکی بر واقعیت مشاهده است یا آنکه بر پایه شنیده‌های حسابرس است؟
4- آیا معیارهای حسابرسی، در متقاعد ساختن مبهم و ناتوان است؟ یا از نقطه نظر تخصصی ضعیف یا بیمعنی است؟ آیا این معیارها تمایلا‌ت ذهنی افراد را دربر می‌گیرد؟
5- آیا علت نارساییها را شرح داده‌ایم؟ آیا علت واقعی را نشان داده‌ایم یا فقط به معرفی معلول پرداخته‌ایم؟ آیا اطلا‌عات مربوط به علت ناقص است؟ سطحی است؟ آیا به اصل موضوع می‌پردازد؟
6- آیا آثار قابل فهم است؟ آیا در مورد آن اغراق شده است؟ آیا این آثار در صورت امکان، کمی شده است؟
10- تدوین پیشنهادها
با توجه به هدف حسابرسی، معمولاً تکمیل موفقیت‌آمیز عملیات حسابرسی بستگی به ارائه پیشنهادهایی برای انجام اقدامات اصلا‌حی جهت بهبود وضعیت نامساعد جاری دارد. پیشنهادها باید به‌طور منطقی به شرح علت وجود وضعیت نامساعد کنونی، علل مهم و اقداماتی که برای جلوگیری از تکرار آن باید صورت گیرد، بپردازد. پیشنهادهای حسابرس باید قابل اجرا و منطقی باشد تا مدیریت بهآسانی مزایای به‌کارگیری آنها را دریابد. حسابرس در ارائه پیشنهادها باید به این سئوالا‌ت پاسخ دهد:
. برای اصلا‌ح وضعیت موجود چه پیشنهادهایی می‌توان ارائه کرد؟
. آیا این پیشنهادها دارای رابطه منطقی با وضعیت کنونی، معیارها و علل است؟
. آیا پیشنهادها قابل اجرا و منطقی است؟
در بسیاری از موارد، ارائه یک پیشنهاد عملی نسبتاً آسان است، اما در بعضی موارد حسابرس نیاز به ابتکار عمل در ارائه پیشنهادهای معقول و منطقی دارد.
پیشنهادهای حسابرس تا حد امکان باید خاص و مفید باشد؛ نه اینکه حسابرس به‌راحتی بگوید: عملیات نیاز به بهبود دارد، کنترلها نیاز به تقویت دارد و سیستمهای برنامه‌ریزی باید اجرا شود. حسابرسان باید در جهت حصول اطمینان از عملی بودن و مقبولیت پیشنهادها، حداکثر تلاش خود را به‌کار برند.
بیان اینکه یک کنترل باید اضافه شود و یا اینکه مجدداً مورد عمل قرار گیرد کافی نیست، مدیریت به دلا‌یلی نیاز دارد که چرا کنترل مورد نظر باید مستقر شود. حسابرسان باید دید مدیریتی داشته باشند و ارزیابی خود را برپایه هزینه/ منفعت کنترل مورد نظر استوار کنند. ممکن است هزینه اضافه کردن یک کنترل به مراتب زیادتر از منافع حاصل از آن کنترل باشد. در صورتی‌که حسابرسان بتوانند پیشنهادهای مشخص، با درنظر گرفتن هزینه آن و محیط کنترلی مربوط، جهت بهبود عملیات داشته باشند، به هدف حسابرسی دست یافته و باعث کارایی و سوداوری واحد مورد رسیدگی می‌شوند. در هر صورت پیشنهادها باید براساس اصل هزینه/ منفعت ارائه شود. ممکن است برای بعضی از نارساییها به دلیل با اهمیت نبودن، پیشنهادی ارائه نشود. در چنین مواردی (به تشخیص حسابرس) صرفاً نارساییهای مربوط به مدیریت گزارش می‌شود.
11- گزارش به مدیریت
تهیه گزارش حسابرسی به عنوان نتیجه نهایی کار حسابرس، از حساسیت و اهمیت بالا‌یی برخوردار است. چنانچه گزارش حسابرسی به‌نحو مناسب تهیه نشود، یقیناً هدف حسابرسی تامین نخواهد شد. حسابرسان باید هدف حسابرسی، دامنه رسیدگی، روش اجرای عملیات، یافته‌های بااهمیت و پیشنهادهای عملی خود را به‌طور کتبی و بموقع گزارش کنند. حسابرسان باید در مورد شرکتهای دولتی و طرحهای عمرانی، کلیه موارد بااهمیت رعایت نشدن قوانین و مقررات و نیز کلیه موارد سوءاستفاده کشف شده در حین اجرای عملیات و همچنین دامنه عملیات خود درباره کنترلهای مدیریت و هرگونه نقاط ضعف درخور توجه کشف شده در جریان حسابرسی را گزارش کنند. افزون براین، موارد زیر باید در گزارش حسابرسی درج شود:
الف- دیدگاه مقامات مسئول واحد مورد رسیدگی درباره یافته‌ها، نتیجه‌گیری و پیشنهادهای حسابرسان و نیز اصلا‌حات انجام شده،
ب – دستاوردهای ارزشمند، به‌ویژه در مواردی که نتایج پیشرفتهای مدیریت در جای دیگر نیز کاربرد دارد،
پ – ماهیت اطلا‌عات حذف شده و نیز الزامات توجیه کننده این موارد (در صورتی‌که افشای اطلا‌عات معینی ممنوع باشد).
در هر صورت گزارش حسابرسی باید کامل، صحیح، بیطرفانه، قانع‌کننده و تا آنجا که موضوع اجازه می‌دهد، روشن و خلاصه باشد.
گزارش های حسابرسی عملیاتی الزاماً دارای الگوی مشابه و یکنواختی نیستند. با این حال عموماً گزارشهای نهایی حسابرسی عملیاتی براساس عناوین زیر تدوین می‌شوند:
1- مقدمه،
2- هدف حسابرسی و دامنه عملیات،
3- محدودیتهای حاکم بر رسیدگی،
4- مراحل کلی انجام عملیات حسابرسی،
5- روشهای انجام کار (روشهای رسیدگی)،
6- یافته‌های مهم (مشتمل بر شرح وضعیت واقعی، معیار، علل و آثار نارساییها)،
7- پیشنهادها.
منابع :
دکتررضا شباهنگ،حسابرسی عملکرد مدیریت، نشریه 98، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی، اسفندماه 1373
محمدجواد صفار،حسابرسی عملیاتی، نشریه شماره 112، کمتیه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، دیماه 1376
محمدعلی قوامی، استانداردهای حسابرسی دولتی، نشریه 127، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، 1378
محمدعبداله‌پور و محمد مهیمنی، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، نشریه شماره 149، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، 1380
واحد حسابرسی عملیاتی موسسه حسابرسی مفید راهبر، نحوه حسابرسی عملیاتی عقلا‌یی، مردادماه 1377
مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی و هیئت اجرایی موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی.
