واحد حسابرسی داخلی بانک باید مستقل از واحدهای حسابرسی شونده باشد. همچنین اين واحد باید از فرآیند کنترل داخلی که به صورت روزمره اجرا می‌شود، مستقل باشد. این بدین معنا است که واحد حسابرسی داخلی جایگاه مناسبی در بانک دارد و وظایف محوله را با بیطرفی و به گونه‌ای منصفانه انجام می‌دهد.
بنابراین، به‌منظور اطمینان از استقلال آن در مقابل سایر فعالیت‌های بانک، واحد حسابرسی داخلی باید تحت کنترل مستقیم مدیران اجرایی ارشد یا هیات مدیره یا کمیته حسابرسی (اگر وجود داشته باشد) فعالیت کند که این موضوع به چارچوب حاکمیت شرکتی بانک بستگی دارد.
علاوه بر این، واحد حسابرسی داخلی باید بتواند امور محوله را با ابتکار عمل خودش در کلیه بخش‌ها، تشکیلات و کارکردهای بانک اعمال كند. این واحد باید قادر به گزارش آزادانه یافته‌ها به ريیس هیات مدیره، اعضای هیات مدیره، اعضای کمیته حسابرسی یا حسابرسان مستقل باشد.
کار واحد حسابرسی داخلی باید نوعی رسیدگی مستقل باشد که توسط بخش مستقلی مانند حسابرس مستقل قابل انجام باشد یا کمیته حسابرسی بتواند آن را انجام دهد.
یک بررسی انجام شده توسط کمیته باسل در مورد نمونه‌ای از بانک‌ها نشان داد که همه واحدهای حسابرسی داخلی از فعالیت‌هایی که حسابرسی می‌شوند و نیز از فرآیند کنترل داخلی روزمره مستقل هستند. کلیه واحدهای حسابرسی داخلی بر این باور بودند که آنها قادر به اعمال وظایف محوله خود، گزارش یافته‌ها و ارزیابی‌ها و افشای درون سازمانی آنها بدون مداخله مدیریت هستند. همچنین ملاحظه شد که استقلال نسبی واحد حسابرسی داخلی از طریق تدوین نمودار سازمانی حسابرسی (امری که حوزه اختیارات و جایگاه این واحد را تقویت می‌کند) و سرپرستی و نظارت یا هر دو تضمین می‌شود.
برای مثال، بانک ملی رومانی این الزامات مرتبط با کار مستقل واحد حسابرسی داخلی را برای همه بانک‌ها تصویب کرد، هم به لحاظ سازمانی و هم به لحاظ کارکردی. همچنین، حسابرس داخلی شرکت‌های تابعه و فرعی باید به هیات مدیره، و نه به مدیریت اجرایی ارشد، گزارش کند.
بیطرفی
واحد حسابرسی داخلی باید بیطرف باشد، یعنی در موقعیتی باشد که وظایف محوله را عاری از هرگونه تعصب و مداخله انجام دهد.
این اصل مکمل اصل اول است و بر استقلال قضاوتی حسابرسان داخلی دلالت دارد. بنابراین، بیطرفی ایجاب می‌کند که حسابرسان داخلی درگیر عملیات اجرایی یا گزینش یا اجرای سنجه‌های کنترل داخلی بانک نشوند. همچنین، حسابرسان داخلی تازه استخدام شده نباید فعالیت‌ها و کارهایی را حسابرسی کنند که خود اخیرا آن را انجام می‌دادند. علاوه بر این، تخصیص کارکنان در واحد حسابرسی داخلی باید به صورت دوره‌ای و گردشی باشد.
به هر جهت، اصل بیطرفی احتمال درخواست نظر از واحد حسابرسی داخلی درباره موضوعات خاص مرتبط با اصول کنترل داخلی، طرح‌های تجدید ساختار، آغاز فعالیت‌های با اهمیت و مخاطره‌آمیز، سیستم‌های اطلاعاتی مدیریت یا سیستم‌های فناوری اطلاعات را مستثنی نمی‌کند. اما توسعه و معرفی احتمالی این سنجه‌ها باید مسوولیت‌های مدیریت را حفظ کند، زیرا نقش حسابرس داخلی باید تنها ارائه مشاوره باشد.
همچنین، این نکته حائز اهمیت است که هر گونه شرایط از قبیل تضاد منافع، محدودیت حسابرس داخلی یا خدشه‌دار شدن بیطرفی او قبل یا حین انجام ماموریت باید در اسرع وقت به بخش‌های ذینفع (هیات مدیره، اعضای کمیته حسابرسی، مدیر اجرایی بانک) ارائه شود.
استمرار
«حسابرسی داخلی در بانک باید کاری دائمی باشد. مدیریت ارشد در انجام وظایف و مسوولیت‌هایش باید کلیه معیارهای اندازه‌گیری ضروری را در نظر بگیرد به طوری که بانک به‌طور مستمر روی کار واحد حسابرسی داخلی متناسب با اندازه و ماهیت عملیاتش اتکا کند. این معیارهای اندازه‌گیری شامل فراهم نمودن منابع و استخدام نیروی انسانی شایسته برای دستیابی به اهداف آن واحد است.»
اصل استمرار تنها یک ادعا نیست بلکه اطمینان از اثر بخشی و کارآیی کار دائمی فعالیت منابع و نیروی انسانی.
بطور کلی، مدیریت ارشد باید کلیه معیارهای اندازه‌گیری را در نظر بگیرد تا بانک بتواند به‌طور مستمر بر کار واحد حسابرسی داخلی متناسب با اندازه و ماهیت عملیات آن اتکا کند.
بدین منظور مدیریت ارشد بررسی می‌کند که آیا منابع و نیروی انسانی مناسب در اختیار واحد حسابرسی داخلی قرار گرفته است و این کار را یا به صورت مستمر یا به‌طور سالانه و از طریق مقایسه کار انجام شده توسط حسابرسان داخلی با کار برنامه‌ریزی شده یا با مقایسه کار حسابرسی داخلی یک بانک با سایر بانک‌ها انجام می‌دهد.
اندازه کار حسابرسی داخلی در بانک‌ها قابل‌ملاحظه نيست. براساس یک بررسی انجام شده توسط کمیته باسل به‌طور متوسط حدود یک‌درصد نیروی کار بانک به واحد حسابرسی داخلی تعلق دارد. درصد واقعی نسبت مذکور به اندازه بانک و فعالیت‌های آن بستگی دارد و در بانک‌های مختلف متفاوت است.
در بانک‌های بزرگتر با عملیات پیچیده، معمولا یک واحد حسابرسی داخلی با نیروی کار تمام وقت باید حسابرسی داخلی را راهبری کند، در حالیکه در بانک‌های کوچک ممکن است فعالیت‌های این واحد برون سپاری شود.
صلاحیت حرفه‌ای
صلاحیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی برای دایر ساختن صحیح حسابرسی داخلی ضروری است، زیرا این واحد باید کلیه فعالیت‌های بانک را پوشش دهد و این امر روز به روز تخصصی‌تر می‌شود. افزون بر این، فعالیت‌های جدیدی مطرح می‌شوند یا بر پیچیدگی فعالیت‌های موجود افزوده می‌شود. این دلیل نیاز به داشتن حسابرسان داخلی با سطح دانش و تجربه بالا است و آنها باید به‌طور مستمر برای به روزكردن دانش فعالیت‌های بانکی و فنون حسابرسی آموزش داده شوند. علاوه بر این، در تایید صلاحیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی باید ظرفیت آنها را در جمع‌آوری اطلاعات، بررسی و ارزیابی و انتقال نتایج مورد ارزیابی قرار داد. همه این موارد بسیار با اهمیت است، زیرا واحد حسابرسی داخلی به عنوان یک مجموعه باید از شایستگی کافی برخوردار باشد تا قادر به رسیدگی کلیه حوزه‌های فعالیت بانکی باشد.
انجام وظایف مشابه و کارهای جاری و روزمره می‌تواند بر ظرفیت حسابرس داخلی برای انجام قضاوت‌های حرفه‌ای و حساس تاثیر منفی داشته باشد. بنابراین توصیه می‌شود در صورت امكان حسابرسان داخلی در واحد خود به صورت گردشی فعالیت کنند، البته به روشی که استقلال آنها با مخاطره مواجه نشود.
در قوانین بانکی برخی از کشورها تعدادی مقتضیات اخلاقی نیز به الزامات مذکور اضافه شده است: برای مثال، حسابرس داخلی باید درستکار، قابل اعتماد و منحرف نشدنی باشد. با چنین تصویری، استخدام افراد متخصص برای واحد حسابرسی داخلی، واحد تحقیق و توسعه بانک را با چالش مواجه می‌سازد. اگر به الزامات دیگر مربوط به بیطرفی توجه کنیم، شاید مدیریت منابع انسانی حسابرسی داخلی یک «ماموریت غیرممکن» به نظر رسد. هر بانک برای ارزیابی کفایت صلاحیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی با توجه به الزامات یاد شده اصول خاص خود را دارد.
براساس نتایج یک بررسی انجام شده توسط کمیته باسل، صلاحیت حرفه‌ای از طرق مختلف می‌تواند حفظ شود که مهم‌ترین موارد اشاره شده توسط بانک‌ها عبارتند از:
• آموزش حین کار
• آموزش داخلی و خارجی رسمی
• گردش کارکنان در واحد حسابرسی داخلی، اگرچه برخی‌ها تصور می‌کنند که این روش با نیاز به تخصص‌گرایی در تضاد است.
• ترغیب به دریافت گواهینامه حسابرس داخلی
همچنین بررسی يادشده نشان می‌دهد که حسابرسان داخلی از آموزش بالایی برخوردارند، به‌ویژه در بانک‌های بزرگتر و حوزه‌های تخصصی از قبیل حسابرسی فعالیت‌های تجاری و فنآوری اطلاعات. از طرف دیگر، بانک‌های کوچکتر در زمان استخدام حسابرسان داخلی بیشتر دانش و تجربه حرفه‌ای فردی در امور بانکی را مدنظر قرار می‌دهند تا آموزش‌های رسمی و تخصص حرفه‌ای.
دامنه فعالیت
«هر یک از فعالیت‌ها و واحدهای بانک در دامنه فعالیت حسابرسی داخلی جای می‌گیرند.»
هیچ یک از فعالیت‌ها یا واحدهای بانک از دامنه فعالیت واحد حسابرسی داخلی مستثنا نيستند.
به هر جهت، برای درک صحیح حسابرسی داخلی و دامنه فعالیت آن باید به جنبه‌های زیر اشاره کنیم. از منظر کلی، دامنه حسابرسی داخلی باید شامل بررسی و ارزیابی مناسب بودن کنترل داخلی (به عنوان یک سیستم نه یک بخش) و نحوه انجام مسوولیت‌های محوله باشد.
این مهم مستلزم تجزیه و تحلیل ریسک سیستم کنترل داخلی بانک است. به‌ویژه، واحد حسابرسی داخلی باید موارد زیر را ارزیابی کند:
• رعایت خط مشی‌ها توسط بانک و کنترل ریسک
• قابلیت اتکا شامل یکپارچگی، دقت، صحت، جامعیت و به موقع بودن اطلاعات مالی و مدیریتی
• استمرار و قابلیت اتکای سیستم‌های اطلاعات الکترونیکی
• دایر ساختن واحدهای صف
حتی اگر برخی از بانک‌ها بخش‌های جداگانه‌ای را برای نظارت یا کنترل فعالیت یا واحد خاصی از بانک بنا نهاده باشند، چنین واحدهایی باید بخشی از سیستم کنترل داخلی باشند و در نتیجه وجود آنها باعث سلب مسوولیت واحد حسابرسی داخلی از رسیدگی فعالیت‌ها یا واحدهای خاص نخواهد شد.شرکت‌های فرعی بانکی یا غیربانکی باید به‌طور جداگانه کنترل داخلی و واحد حسابرسی داخلی داشته باشند که ممکن است واحد حسابرسی داخلی شرکت مادر این کار را انجام دهد یا اینکه واحد حسابرسی داخلی شرکت فرعی به واحد حسابرسی داخلی شرکت مادر گزارش کند. در حالت دوم، اصول حسابرسی داخلی باید به صورت متمرکز توسط بانک مادر برای کل گروه تدوین شود و واحد حسابرسی داخلی بانک مادر باید در استخدام و ارزیابی حسابرسان داخلی محلی باید مشارکت داشته باشند.همانگونه که مشاهده کردیم، راه‌های گوناگونی برای سازماندهی کار واحد حسابرسی داخلی وجود دارد. بر اساس بررسی که توسط کمیته باسل انجام شد، معمول‌ترین مدل سازماندهی حسابرسی داخلی ایجاد واحد متمرکز بدین منظور است. در بانک‌های بزرگتر، شعبه‌های خارجی ممکن است واحد حسابرسی داخلی محلی داشته باشند، اما آنها با واحد حسابرسی داخلی دفتر مرکزی همکاری می‌کنند. از طرف دیگر، در بانک‌های کوچکتر که بخشی از یک گروه هستند، حسابرسی داخلی ممکن است به واحد حسابرسی داخلی گروه برون‌سپاری شود.
رازداری
علاوه بر پنج اصلی که تاکنون بحث شد، رازداری نیز به عنوان کیفیت با اهمیت در قوانین بانکی برخی کشورها ذکر شده است که برای هر حسابرس داخلی لازم است. این اصل به رعایت احتیاط و محافظت از هرگونه استفاده از اطلاعات اشاره دارد. همچنین، اصل مذکور استفاده از هر نوع اطلاعات برای منافع شخصی یا استفاده از آن در مواردی که خلاف قانون و مقررات یا برخلاف اهداف بانک باشد را ممنوع ساخته است. در واقع این الزام برای کلیه کارکنان است.
با توجه به اصول تشریح شده در بالا، حراست از بیطرفی، انصاف، استقلال، استمرار، صلاحیت حرفه‌اي و سایر الزامات مورد نیاز برای حصول اطمینان از حسابرسی موثر و کارآ مهم‌ترین معیارهایی است که باید توسط بانک مورد توجه قرار گیرد که به روش‌های زیر محقق می‌شوند:
• شناخت استقلال حسابرس داخلی در نمودار سازمانی
• گردش شغلی کارکنان واحد حسابرسی
• استخدام حسابرسان داخلی از خارج از بانک در درجه اول؛ حسابرس داخلی که از داخل بانک استخدام شده است نباید در حسابرسی فعالیت قبلی خود برای دوره‌ای خاص مشارکت كند.
• عدم مشارکت در عملیات اجرایی بانک، طراحی کنترل و هرگونه روش‌های اجرایی.
اهمیت سیستم کنترل‌های داخلی شرکت‌ها از منظر ناظران بازار سرمایه ایران
براساس «دستورالعمل پذيرش اوراق بهادار در بورس اوراق بهادار تهران» مصوب جلسه مورخ 1 دی 1386 هيات مديره سازمان بورس و اوراق بهادار، تاییدیه حسابرس مستقل در خصوص کفایت سیستم کنترل‌های داخلی شرکت یکی از مدارک و مستندات مورد نیاز جهت بررسی درخواست پذیرش اوراق بهادار متقاضی پذیرش است (بند 15 مادهی 25 دستورالعمل پذيرش اوراق بهادار). تاییدیه يادشده باید بیانگر این نکته باشد که سیستم کنترل‌های داخلی شرکت متضمن حفظ و رعایت حقوق و منافع سهامداران به صورت یکسان است.يادآور مي‌شود، تصریح بند «ج» سیاست‌های کلی اصل 44 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر «آماده‌سازی بنگاه‌های داخلی قبل از واگذاری جهت مواجهه هوشمندانه با قواعد تجارت جهانی در یک فرآیند تدریجی و هدفمند» اهمیت بازنگری در چارچوب کنترل‌های داخلی و کارکرد واحد حسابرسی داخلی بانک‌های دولتی مشمول واگذاری را دوچندان می‌کند.اینکه آیا حسابرسان در عمل حاضر به پذیرش چنین مسوولیت خطیری می‌شوند، حسابرسان براساس کدام ادعای مدیریت ارشد شرکت باید اقدام به صدور تاییدیه و معیارهای ارزیابی سیستم کنترل‌های داخلی برای ارائه تاییدیه كنند چیست، حدیث مفصلی است که به فرصت‌های بیشتری نياز دارد.
پایان سخن
سازماندهی کار واحد حسابرسی داخلی بانک در قالب اصول مورد اشاره در نوشته پیش رو، همکاری و هماهنگی بین ناظران و حسابرسان داخلی و مستقل را تسهیل می‌کند و این موضوع منجربه موثرتر و کارآتر شدن فرآیند نظارت خواهد شد. همچنین، این هماهنگی زمانی به نظارت بهینه منتهی می‌شود که به هر بخش اجازه دهد تا روی مسوولیت‌های خود تمرکز کند، اما این امر باید مبتنی بر نشست‌های دوره‌ای ناظران و حسابرسان داخلی و مستقل باشد و به رابطه مبتنی بر اعتماد بین آنها اشاره دارد.
اما نباید فراموش کنیم که هر یک از ناظران و حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل مسوولیت‌های خاص خود را دارند؛ آنچه که با سیستم کنترل داخلی در ارتباط است، به عبارت دقیق‌تر، حصول اطمینان از اینکه کنترل داخلی خوب طراحی شده و به‌درستی اجرا می‌شود.
این الزامات برای حصول اطمینان از اتخاذ مناسب‌ترین روشی که باید فعالیت‌های بانک را با توجه به تحولات اخیر سیستم بانکداری در تمام دنیا سازماندهی کرد، ضرورت دارد. در نتیجه، همزمان با اینکه سیستم کنترل داخلی بانک‌ها باید با توجه به کلیه ریسک‌های با اهمیتی که ممکن است در فرآیند انجام فعالیت آنها ظاهر شوند طراحی شود، فعالیت‌های نظارتی نیز باید روی این ریسک‌های محتمل به‌طور خاص متمرکز شوند. بنابراین تنها عامل ریسک عامل اصلی این روش سختگیرانه سازماندهی فعالیت‌های کنترلی نيست، بلکه عامل ایجاد ارتباط بین مدیریت بانک‌ها، کسی که که برای ارزیابی یک سیستم کنترل داخلی مناسب پاسخگو است و مراجع نظارتی از قبیل حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل و ناظران بانکی نیز در این امر نقش بااهميتي دارند.نکات یاد شده از جمله موارد حائز اهمیتی است که بانک‌های دولتی مشمول خصوصی‌سازی باید مدنظر قرار دهند، به نحوي كه سيستم كنترل‌هاي داخلي متضمن حفظ و رعايت حقوق و منافع سهامداران بالقوه باشد.
* عضو هيات‌علمي دانشگاه علامه طباطبايي
** دانشجوي كارشناسي ارشد حسابداري
