رسيدن به عمليات كارا و اثر بخش مسئوليت اصلي مديريت است. ساختار سيستم‌هاي مديريت سازمان و كنترل مديريت بايد در راستاي رسيدن به اين هدف طراحي شوند.حسابرسي عملكرد، مصداق بارزي از خدمات مشاوره مديريت به شمار مي آيد كه ممكن است برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داشته باشد. اين نوع حسابرسي، در برگيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يك سازمان يا بخش مشخصي از آن، در دستيابي به هدفهاي مشخص است.
بررسي و آزمون كنترلهاي مديريت، به عنوان يكي از مراحل اجراي حسابرسي عملكرد است كه هدف اصلي آن تعيين هدف قطعي حسابرسي و نيز قابليت اتكاي مدارك و شواهد داخلي واحد است.
حسابرسي عملكرد، ضمن تقويت جنبه هاي مثبت مديريت، منجر به حل مسايل، غلبه بر مشكلات و بهبود كيفيت اداره واحدهاي تجاري مي شود.
مقدمه
در دنياي امروزي، مديران پيشتاز، همواره تلاش مي كنند از نظارت دقيق و ارزيابي عيني بر وظايف خود و ديگران اطمنيان لازم را به دست آورند تا در برابر موضوعهاي پيش روي، نيرومند و مسلط باقي بمانند و كارهاي خود را درست و به موقع انجام دهند. بنابراين آنان هيچگاه نبايد در بهره گيري از خدمات كارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود، براي تعيين مشكلات و ارائه راه حل آن ترديد داشته باشند، تا با استفاده از اين خدمات به موفقيتهاي روز افزون تري دست يابند.
حسابرسي عملكرد و خدمات مرتبط با آن از جمله ابزارهايي هستند كه با هدف ياري رساندن به مديران، براي هدايت و رهبري بهتر واحدهاي اقتصادي شكل گرفته، تا با ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي در بنگاه هاي اقتصادي و ارائه پيشنهادهاي عملي، مديران را در اداره بنگاه كمك كند و شامل ارزيابي كيفي ابزارهاي در اختيار مديريت است.
استانداردهاي حسابرسي دولتي آمريكا در سال 1994 حسابرسي عملكرد را به صورت زير تعريف مي كند:
يك بررسي هدفمند و سيستماتيك براي تهيه يك ارزيابي مستقل از عملكرد و فعاليتهاي سازمان دولتي براي بهبود پاسخگويي عمومي و نيز سهولت تصميم‌گيري واحدها.
در سالهاي اخير، كانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسي ها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگوني هايي شده است. از آنجا كه صورتهاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخش خصوصي و دولتي به دنبال كسب اطلاعات بيشتر، به منظور ارزيابي و قضاوت در مورد كيفيت عمليات و پيشرفتهاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينه هايي نياز به وجود فنون حسابرسي عملكرد براي ارزيابي اثربخشي ، كارايي صرفه اقتصادي عمليات به گونه چشمگيري افزايش يافته است.
بررسي علتهاي درخواست روز افزون براي دريافت خدمات حسابرسي عملكرد، نشان مي دهد كه دو موضوع زير بستر مناسبي براي انجام اين حسابرسي فراهم كرده است:
1. هدايت مديران براي توجه بيشتر به رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي در واحدهاي اقتصادي؛
2 . ارتقاي تجربه هاي حسابرسان مستقل، در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشا وره مديريت و ارائه رهنمودهاي لازم به مديران.
مفاهيم اساسي حسابرسي عملكرد:
حسابرسي عملكرد داراي سه مولفه: كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي است كه از اهميت زيادي برخوردار است. امروزه ارزيابي، كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران بررسي عملكرد را به عنوان يكي از مسئوليتهاي خود براي كنترل فعاليتها تلقي كنند و ارزيابي مستقل عملكرد مديران از راه واحد حسابرسي داخلي يا حسابرسان مستقل صورت گيرد.
نمودار (1) ارتباط بين داده، پردازش، ستانده و نيز كارايي، صرفه اقتصادي و اثربخشي را بيان مي كند:
همان‌گونه كه در مدل يادشده آمده، صرفه اقتصادي، نسبت داده هاي برنامه ريزي شده و داده هاي واقعي، كارايي، نسبت داده هاي واقعي به ستانده هاي واقعي و اثربخشي نسبت ستانده هاي واقعي به ستانده هاي برنامه ريزي شده، است.
ديوان محاسبات انگلستان اين سه مولفه را به صورت زير تعريف مي كند:
صرفه اقتصادي: حداقل كردن بهاي تمام شده منابع مورد نياز يا مصرفي با توجه به كيفيت مورد نظر (مصرف با توجيه اقتصادي).
كارايي: حداكثر ستانده با ميزان نهاده ثابت يا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممكن (مصرف خوب ).
اثر بخشي : مقايسه نتايج مورد نظر و نتايج واقعي پروژه ها، برنامه ها يا ساير فعاليتها (مصرف هوشمندانه).
هدفهاي حسابرسي عملكرد
هدفهاي كلي حسابرسي عملكرد موضوعهاي زير را شامل مي‌شود:
الف : ارزيابي عملكرد در مقايسه با هدفهاي تعيين شده، به وسيله مديريت يا ساير معيارهاي سنجش.
به منظور اطمينان يافتن از صرفه اقتصادي و كارايي و اثربخشي عمليات، سيستم هاي برنامه ريزي و كنترل مديريت از نظر طراحي و اجرا ارزيابي مي‌شود. اين امر موارد زير را در بر دارد:
– اطمينان يافتن از وجود و به كارگيري معيارهاي مناسب براي ارزيابي عمليات. اين معيار معمولا به وسيله مديريت يا ساير مراجع صلاحيت‌دار تعيين مي‌شود.
– اطمينان يافتن از جامع و منسجم بودن سيستم هاي اطلاعاتي و عملياتي سازمان، شامل: برنامه ها، خط مشي ها، روشها و راهكارها و درك آن از سوي تمامي سطوح عملياتي.
– اطمينان يافتن از تاكيد بر رضايت مشتريان و استفاده كنندگان (درون سازمان و برون سازماني) خدمات و محصولات.
– اطمينان يافتن از پيش بيني و به كارگيري سيسم ارزيابي و بازخور مناسب در سازمان.
– اطمينان يافتن از اتكاء به گزارشهاي عملياتي به عنوان يكي از مباني اصلي تصميم گيري مديريت.
ب : شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات از نظر صرفه اقتصادي و كارايي و اثربخشي، موارد زير را شامل مي شود:
– تشخيص توانايي ها و فرصتهاي بالقوه، از جمله در حوزه هاي نيروي انساني،فناوري، ظرفيتهاي بدون استفاده، شيوه هاي تامين مالي و بازاريابي و …
– شناسايي مخاطرات احتمالي با اهميت.
ج : ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات يا انجام اقدامات و رسيدگي هاي بيشتر.
نوع و ماهيت و دامنه پيشنهادهاي ارائه شده در جريان حسابرسي عملكرد، بسيار متفاوت است . در اغلب موارد ممكن است پيشنهادهاي ويژه اي ارائه شود. در ساير موارد ممكن است بررسيهاي بيشتري ضروري باشد كه در اين صورت حسابرس دلايل نياز به انجام بررسيها و اقدامات بيشتر در اين زمينه را، بيان مي كند.
اصول حسابرسي عملكرد
حسابرسي عملكرد شامل اصول زير است:
1 . حسابرسي عملكرد بايد به عنوان جرياني كاملا مستقل و بي‌طرفانه تلقي شود.
2. حسابرسي عملكرد ابزاري است در اختيار مديريت، براي شناخت مشكلات و رفع تنگناها و ديدي عيب جويانه و انتقادي ندارد.
هدف حسابرسي عملكرد، انتقاد از عمليات جاري نيست، بلكه هدف، بررسي عمليات از راه همكاري با مديريت و كا ركنان و تدوين برنامه اي براي پيشرفت عمليات است. موثرترين راه دستيابي به اين امر، همكاري با كاركنان صاحبكار در حوزه هايي است كه آنان شناخت لازم را از نقاط ضعف دارند و در عين حال مايل به همكاري نيز هستند. مفهوم حسابرسي عملكرد بايد به عنوان يك برنامه داخلي بازنگري در جهت اقتصادي و كارا كردن عمليات سازمان در نظر گرفته شود، تا نتايج فزاينده اي در پي داشته باشد.
3 . ارزشيابي عملكرد، در ارتباط با مجموعه امكانات و عوامل محدود كننده، فعاليتها را مورد نظر قرار مي‌دهد.
4 . در حسابرسي عملكرد، بايد با مسايل مسئولانه و متعهدانه برخورد كرد.
5 . در انجام حسابرسي عملكرد، طرز فكر مديريت دخالت داده مي‌شود.
6. حسابرسي عملكرد،توسط افراد متخصص و آ‌گاه به وضعيت، مورد رسيدگي قرار مي‌گيرد.
پيشرفت و موفقيت در دستيابي به مزاياي حسابرسي عملكرد، تا اندازه زيادي بستگي به مهارتهاي حسابرسان و طرز فكر مديريت نسبت به آنان دارد. حسابرساني كه مامور انجام چنين مسئوليتي مي شوند بايد توانايي هاي لازم را در زمينه حسابرسي مالي، مديريت و محيط هاي عملياتي داشته با شند. ويژگي هاي يك حسابرس خوب در اين زمينه، عبارت است از:
– كنجكاوي
– توانايي تجزيه و تحليل
– توانايي متقاعد سازي
– قضاوت خوب حرفه اي
– آگاهي متعارف
– بيطرفي
– مهارت برقراري ارتباط
– استقلال
– اعتماد به نفس
علاوه بر ويژگي هاي بيان شده، توانايي مشخص كردن نارساييهاي عملياتي، توانايي مشخص كردن نواحي بحراني و مشكل آفرين، خلاقيت در تكميل مجموعه اي از تكنيكها و مهارت انتقال نتايج حاصل از حسابرسي، از ديگر ويژگيهاي حسابرسي عملكرد است.
حسابرسي عملكرد و كنترلهاي مديريت
از آنجا كه تصميم گيريهاي مديريت، انجام فعاليتها و نتايج به دست آمده از آن، در هر سازمان از درون سيستم‌هاي اطلاعاتي آن مي گذرد و سيستم برنامه‌ريزي و كنترل مديريت جزئي از سيستم هاي اطلاعاتي موجود است، بنابراين مطالعه و آزمون كنترلهاي مديريت در انجام حسابرسي عملكرد از ضروريات است. در مرور اوليه كنترلهاي مديريت، حسابرس بايد اين‌گونه عوامل را در نظر بگيرد:
1 . آيا خط مشي هاي سازمان، به طور كامل با اختيارات و امتيازات اساسي سازمان منطبق است.
2 . آيا سيستم روشها و كنترلهاي مديريتي براي انجام اين خط مشي ها همان‌گونه كه موردنظر مديريت عالي براي كارايي و صرفه اقتصادي بوده ، طراحي شده است؟
3 . آيا سيستم كنترل مديريت، كنترل كافي بر روي منابع سازمان، درآمد و هزينه‌ها فراهم مي سازد؟ بخشي از عواملي كه حسابرس بايد براي ارزيابي سيستم كنترل مديريت و تعيين نواحي مشكل آفرين در نظر بگيرد، به قرار زير است:
– استفاده مديريت از استانداردها يا هدفها براي قضاوت در مورد اجرا، بهره وري، كارايي يا استفاده از كالاها و خدمات.
– نبود دستوركارهاي مكتوب كه سبب عدم فهم درست، درخواست هاي متناقض، انحرافهاي غير قابل قبول و اجراي غير يكنواخت مي شود.
– عدم موفقيت در قبول مسئوليتها؛
– دو باره كاريها؛
– استفاده نامناسب از وجه نقد؛
– الگوي سازماني غير معقول و بيهوده؛
– استفاده بيهوده و ناكارا از كاركنان و منابع فيزيكي؛
– كارهاي ناتمام.
پرسشهاي كليدي حسابرسي عملكرد
يك حسابرس نبايد بدون توجه به حقايق و موارد ضروري درست، اطمينان حاصل كند. تعدادي از پرسشهايي كه حسابرس بايد پيوسته براي انجام رسيدگي‌ها در ذهن داشته باشد، عبارتست از:
1 . چرا فعاليت انجام مي شود؟
2 . چه ارزش افزوده اي دارد؟
3 . چرا به اين روش اجرا مي شود؟
4 . چگونگي اندازه گيري عملكرد چگونه است؟
5 . آيا مقياسهاي كارايي، صرفه اقتصادي و اثربخشي وجود دارند؟
6 . آيا مي تواند به صورت كارا و موثرتر انجام شود؟
تكنيكهاي حسابرسي عملكرد
تكنيكهايي براي اجراي حسابرسي عملكرد وجود دارد كه اين تكنيك ها بايد متناسب با نياز و شرايط حسابرسي باشد.
تعدادي از اين تكنيكها كه حسابرسان مي توانند براي تجزيه و تحليل و يا دستيابي به مدارك حسابرسي به كار برند، به شرح زير است:
1. رسيدگي و تهيه كاربرگ: موارد مكتوب، يكي از منابع مهم براي تهيه مدارك حسابرسي و نيز يكي از اجزاي مهم بيشتر مطالعات است كه مي تواند از راه بهره‌گيري از عناصر زير حاصل شود:
الف: صورتهاي مالي؛ ب: گزارشهاي سالانه؛ ج: مدارك مربوط به پروژه ها؛ د: مكاتبه‌ها؛ ه: يادداشتها؛ و: گزارشهاي حسابرسان داخلي؛ ز: ساير گزارشها.
مدارك و مستندات به طور عمده از راه رسيدگي و مطالعه فايلها و كاربرگهاي واحدهاي مورد رسيدگي، به دست مي‌آيد.
2. مصاحبه با كاركنان در حسابرسي عملكرد، يك ابزار اصلي براي جمع آوري مدارك است.
3. مشاهده مستقيم.
4 . مطالعات موردي : رسيدگي هاي موردي مي تواند يك راه موثر براي جمع آوري و تجزيه و تحليل اطلاعات در حسابرسي عملكرد باشد. مطالعات موردي به رسيدگي عميق رويدادهاي انتخاب شده، به منظور فهم و اندازه گيري برنامه و فعاليتها كمك مي كند. اين روش بر روي ارزيابي كارايي خدمات مختلف نمونه هاي انتخاب شده كمك مي كند.
5 . محك زني : هدف محك زني، كمك به تعيين اختلافها از راه مقايسه با عملكردها و موارد مناسب ديگر است. اين مقايسه از راه مقايسه با شعبه‌ها يا واحدهاي ديگر موجود در كشور و يا خارج از كشور انجام شود. اين تكنيك به تعيين فرصتهايي براي بهبود كارايي و صرفه اقتصادي كمك مي كند.
محك زني از يك ترتيب ويژه مقياس و شاخص براي مقايسه استفاده مي كند و باعث تحريك واحدها به بهبود عملكردشان مي شود. براي اين مقايسه بايد از موارد زير اطمينان حاصل شود:
– مقايسه به درستي انجام شده است .
– روش جمع آوري داده ها بايد يكنواخت باشد.
– به واحد مورد رسيدگي اجازه داده نشود كه مقايسه مطلوب را نپذيرد.
6 . پرسشنامه: پرسشنامه شامل مجموعه‌اي از پرسشهاي طراحي شده براي جمع آوري اطلاعات درباره موضوعي خاص است. هنگامي كه مصاحبه با تعداد زيادي از كاركنان و افراد، مفيد و باصرفه نباشد، پرسشنامه، يك ابزار با ارزش براي جمع آوري اطلاعات است كه اغلب براي ارزيابي كيفيت خدمات يا دامنه بهبود در ارائه خدمات مورد استفاده قرار مي گيرد. چگونگي طراحي پرسشنامه، تاثير مستقيم بر اطلاعات حاصل از آن دارد.
7 . بررسيها يك روش مفيد براي جمع‌آوري اطلاعات جديد از لحاظ كمي و كيفي است.
8 . فلوچارت: تجزيه يك فعاليت در قالب فلوچارت به تمركز بر اشكال مهم آن كمك مي كند. فلوچارت به طراحي متدولوژي مورد استفاده حسابرس نيز كمك مي كند، مثلا: چه موقع از تكنيكهاي محك زني يا بررسي استفاده كند.
9 . تجزيه و تحليل آماري: اين مرحله، زماني كه داده ها بايد براي مشخص كردن روند يا مقايسه كردن تجزيه و تحليل شوند، مورد استفاده قرار مي گيرد.
مقايسه حسابرسي مالي و حسابرسي عملكرد
علاوه بر تفاوتهاي قابل استنتاج از مطالب يادشده، حسابرسي عملكرد بر خلاف حسابرسي صورتهاي مالي، داراي هدفها و رويكردهاي كلي‌تر است . حسابرسي عملكرد حرفه اي، مستلزم انواع مهارتها است و داراي يك ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازماني و ارزيابي تمام جوانب يك سازمان است. بخشهاي مالي و حسابداري، توليد، مهندسي و كنترل موجودي، خدمات مشتريان، اعتبارها، خريد پرسنلي و اداري، پردازش اطلاعات و بازاريابي و فروش از بخشهايي هستند كه مي توانند مشمول حسابرسي عملكرد قرار گيرند.
حسابرسي عملكرد حدود بيشتري از مسئوليت هاي مديريت را شامل مي‌شود و هدف آن تعيين فرصتهايي براي كارايي و صرفه اقتصادي بيشتر و بهبود اثربخشي در اجراي روش ها و عمليات است.
اين حسابرسي به عنوان يك شكل مدرن حسابرسي در مقايسه با حسابرسي صورتهاي مالي است. در حسابرسي عملكرد، نقش حسابرس بيشتر ارزيابي فعاليتها است.
از تفاوتهاي حسابرسي مالي و حسابرسي عملكرد مي توان به چگونگي مديريت آن نيز اشاره كرد كه حسابرسي مالي طي يك چرخه سالانه تكراري انجام مي‌شود در صورتي كه حسابرسي عملكرد، به صورت پروژه مجزا صورت مي گيرد.
يكي ديگر از تفاوتهاي موجود بين اين دو نوع حسابرسي، در سطح استاندارد بودن آنهاست كه در آن طرح ريزي حسابرسي عملكرد در قالب يك شكل استاندارد ثابت، بسيار مشكل است.
حسابرسي عملكرد، همواره داراي رهنمودهاي لازم براي نقاط ضعف مربوط به عملكرد مديران است و به مديران واحد اقتصادي كمك مي كند تا براي غلبه بر مشكلات و مسائل خود، توصيه هاي لازم را به دست آورند و به اين ترتيب زمينه براي بهبود و بهسازي اجراي يك طرح، برنامه يا عملكرد سازمان و ارتقاي كيفيت اجراي كارها هر چه بيشتر و بهتر فراهم شود. حسابرسي عملكرد بر خلاف حسابرسي صورتهاي مالي،كمّي بوده و عامل تجزيه و تحليل در آن جايگاه ويژه‌اي دارد و نيز ضمن كمك به تخصيص بهينه منابع واحد اقتصادي، محدوديت فزوني منافع بر مخارج را، بيشتر موردنظر قرار مي‌دهد.
منابع:
1. بني فاطمه كا شي، محمد رضا: آشنايي با برخي مفاهيم حسابرسي عملياتي، سال پنجم، شماره 21، سال 1382.
2 . حسيني عراقي، حسين: حسابرسي دولتي، تهران، انتشارات دانشكده امور اقتصادي،1378.
3 . فرشاد گهر، ناصر، شهيدي، محمد حسن: روش تحقيق و ماخذ شناسي در علوم اجتماعي، تهران، انتشارات دانشكده امور اقتصادي، 1381.
4 . كثيري، حسين: نگرشي بر حسابرسي عملكرد مديريت در ايرلند و ارتباط آن با نظام كنترلي، مجموعه مقاله هاي حسابرس، شماره 4، 1375.
*http://www.imi.ir/tadbir/tadbir-194/article-194/7.asp
