مقدمه :
تورم يكى از واقعيتهاى زندگى امروز در اغلب كشورهاى جهان به شمار مىآيد.(بنيامين فرانكلين) معتقد است كه دو واقعيت گريزناپذير در زندگى وجود دارد: مرگ و ماليات، اما به اعتقاد (كى سو) بايد مورد سومى را نيز به آنها افزود و آن چيزى جز تورم نيست . بدان معنى كه ارزش هر پولى در جهان دچار روند نزولى هميشگى است، )ريگان( رئيس جمهور سابق آمريكا در يك سخنرانى تلويزيونى دربارهى سياستهاى اقتصادى آمريكا، اسكناس یک دلاری را به مردم نشان داد و گفت : این اسکناس كه در سال 1960 يك دلار مىارزيد، امروز فقط 36 سنت ارزش دارد، يعنى قدرت خريد خود را از دست داده است.
سؤالات علمی :
1. آيا تورم بر نحوهى ارائهى صورتهاى مالى تأثير گذار است؟
2. آيا تورم بر ميزان سود حسابدارى شركتهاى توليدى تأثيرگذار است؟
3. آيا ارائهى صورتهاى مالى با در نظر گرفتن تورم نياز به دانش بيشترى دارد؟
4. آيا اثرات تورم در حسابدارى شركت هاى توليدى ايران مد نظر قرار مىگيرد؟
فرضيات :
1. ارائهى صورتهاى مالى با در نظر گرفتن تورم نياز به دانش بيشترى دارد.
2. اثرات تورم در حسابدارى شركتهاى توليدى ايران مدنظر قرار مىگيرد.
3. اجراى حسابدارى تورمى در موقعيت كنونى جامعه ايران ضرورى به نظر نمىرسد.
4. در ايران شاخص هاى معتبری كه به استناد آنها بتوان از حسابدارى تورمى استفاده كرده وجود دارد.
5. روش CC/CD اطلاعات مفيدترى نسبت به ساير روشها در اختيار ما قرار مىدهد.
6. صورتهاى مالى تعديل شده براساس حسابدارى تورمى در نحوهى تصميمگيرى مديران ، سرمايه گذاران و… تأثير گذار است.
7. روش CC/CD نسبت به سایر روشها در ایران از کارایی بیشتری برخوردار است .
تورم و رکود :
تورم، تغييرات پايدار در قيمتهاى نسبى است كه موجب ايجاد تغيير در سطح عمومى قيمتهاى يك اقتصاد مىگردد و در نتيجهى آن برخى افراد فعال در آن اقتصاد متضرر خواهند شد، بنابراين مىتوان افزايش سطح عمومىقيمتها ( كاهش قدرت خريد عمومى پول) را در اصطلاح تورم ناميد.
در مقابل مىتوان كاهش سطح عمومى قيمتها (افزايش قدرت خريد عمومى پول) را نيز ركود تلقى كرد . نرخ تورم هماهنگ با افزايش قيمتهاست . در هر دورهى زمانى قيمت همهى كالاها و خدمات به ميزان يكسانى افزايش نمىيابد.
قيمت بعضى از كالاها و خدمت به سرعت بالا مىرود ( مانند قیمت انرژی یا اجاره خانه ) و بهاى برخى ديگر به كندى و حتى ممكن است كاهش نيز داشته باشد ( مانند کامپیوترهای شخصی و ماشین حسابهای الکترونیکی ) .
اهميت كالا عامل ديگرى است كه در محاسبهى نرخ تورم دخالت دارد.(افزايش 10 درصدى اجاره خانه در برابر افزايش 10 درصدى نمك)،در محاسبهى ميانگين بايد وزن بيشترى به افزايش 10 درصدى خانه داد تا نمك ، چون تأثير بيشترى در زندگى ما دارد.
تعريف شاخص :
به منظور اندازهگيرى تغيير سطوح قيمتها در يك دورهى زمانى معين لازم است شاخص قيمت محاسبه شود. شاخص قيمت عبارت است از ميانگين موزون قيمتهاى جارى كالاها و خدمات كه با قيمتهاى مربوط به دورهى مبنا مقايسه و به كمك آن تغييرات حاصل در سطح قيمتها تعيين مىشود و یا به عبارتى:
شاخص، سطح عمومى قيمتها، ميانگين موزون تغييرات در قيمتهاى منفرد گروهى از كالاها و خدمات مىباشد. اين شاخص نرخ تورم عمومى را نشان مىدهد.
محاسبهى شاخصها :
كالا قيمت 1 واحد در ميانگين واحدهاى قيمت كل
پايان 1X13 مصرفى 1X13
شير 000/5 ريال 30 000/150
گوشت 000/65 ريال 10 000/650
000/800
کالا قیمت 1 واحد در ميانگين واحدهاى قیمت کل
پایان 2X13 مصرفی 2X13
شیر 7000 30 000/210
گوشت 000/65 10 000/650
000/860
7000 ÷ 5000 = 1.4 – 1 = 40 % تغییر قیمت شیر
65000 ÷ 65000 = 1 – 1 = 0 % تغییر قیمت گوشت
قیمت تک تک کالا ها از 0 تا 40% افزایش داشته است .
860/000 ÷ 800/000 = 1.075
1.075 – 1 = 0.075 7.5 %
تغییرات عمومی قیمت ها برای 2 نوع کالا
اثرات تغيير قيمتها بر اثر گزارشگرى مالى و آشنايى با برخی مفاهيم تغيير قيمت ها:
حسابداران بطور سنتى اصل بهاى تمام شده را به عنوان مبنايى جهت تهيهى صورتهاى مالى برگزيدهاند.اين اصل كه بر مفروضاتى از قبيل ثبات واحد پولى متكى است، مبنايى براى شناسايى اوليهى عناصر صورتهاى مالى است كه بر طبق آن تمامى عناصر وصورتهاى مالى به بهاى تمام شدهى تاريخى گزارش مىشوند. در زمانى كه تورم وجود نداشته باشد و یا اينكه ميزان آن قابل ملاحظه نباشد، اطلاعات حاصل از اين مدل از ديد استفاده كنندگان صورتهاى مالى قابل اطمينان و مناسب به نظر مىرسد، اما واقعيت چيز ديگرى است. قيمتها به طور مستمر در حال افزايش هستند و اين يعنى ايجاد عدم اطمينان در استفاده كنندگان از صورتهاى مالى سنتى.
اهميت موضوع در ايران :
با آن كه بيش از 70 سال از طرح مسأله آثار تورم بر حسابدارى به طور كلى و بر صورتهاى مالى به طور اخص در جهان مىگذرد، اين مفهوم در ايران از نظر اجرايى و از ديد مباحث نظرى، همچنان ناشناخته است. با توجه به نرخ بالاى تورم در ايران و اعتقادى كه بيشتر استفادهكنندگان صورتهاى مالى، تصميم گيران اقتصادى و به ويژه مديران به بى فايدگى نسبى اقلام حسابدارى در مقايسه با قيمتهاى روز دارند، و على رغم وجود تشكيلات حرفهاى حسابدارى كه بيش از سى سال از منزلت يافتن آن به عنوان يك رشتهى دانشگاهى مىگذرد، اما در ارتباط با تورم و آثار آن در حسابدارىتوجه كافى – چه از لحاظ بررسى و چه از لحاظ اجرايى شدن – نشده و اقدامات راضى كنندهاى صورت نگرفته است .
از سوى ديگر دستگاهها و ارگانهاى ذيربط دولتى و سازمان بورس اوراق بهادار تا سال 1371 لزوم وارد شدن در اين حيطه از حسابدارى را احساس نكردند و نتايج حاصل از آن را در سطح كلان به بررسى نگذاشتند. ترازنامه هايى كه در حال حاضر از جانب شركتهاى صنعتى ارائه مىشود فاقد رابطهاى منطقى بين ارقام مختلف آن و در عين حال حاكى از اندازهگيرى غير قابل اتكا است، به طورى كه دارايىهاى گزارش شده به قيمتهاى ساليان پيش در مقابل ارقام بدهى هايى قرار مىگيرند كه مربوط به دورهى جارى است و موجب خدشه دار شدن پيوند ساختارى و معنى دار صورتهاى مالى شده و امكان تجزيه و تحليل منطقى و قابل استنتاج را از آنها سلب كرده و ممكن است موجبات ارائهى اطلاعاتى گمراه كننده را فراهم سازد.
پول و قدرت خريد آن، ريال اسمى و ريال ثابت :
مىدانيم كه پول واحد عمومى مورد استفاده در تهيهى صورتهاى مالى مىباشد. ريال یا هر واحد پولى ديگر نمايندهى يك واحد ارزش است و مبلغ قدرت خريد در دسترس براى تهيه كالاها و خدمات را اندازهگيرى مىكند. به عبارتى مىتوان گفت كه قدرت خريد ريال ميزان توانايى ريال براى خريد كالاها و خدمات است. مفهوم استفاده از پول به عنوان واحد اندازهگيرى ممكن است اين نگرش را به ذهن متبادر سازد كه ريال يك واحد ثابت ارزش است همانطور كه كيلومتر واحد ثابت مسافت و ليتر واحد ثابت اندازهگيرى مايعات مىباشد.
اما واقعيت خلاف اين باور است و ريال به مانند كيلومترى یا ليتر واحد ثابت اندازهگيرى نيست. وقتى كه سطح عمومى قيمتها افزايش يابد، ارزش پول كاهش مىيابد. بنابراين نقطهى مقابل شاخص سطح عمومى قيمتها، قدرت خريد واحد پول است.
شاخص قیمت سال اول 100
شاخص قیمت سال پنجم 125
قدرت خرید در سال پنجم برابر 80% قدرت خرید در سال اول می باشد .
قیمت ها 25% افزایش داشته و قدرت خرید 20% کاهش .
ریال اسمی ، ریالی است که به منظور انعکاس تغییر قیمتها تعدیل نشده باشد .
ریال ثابت ، ریالی است که به خاطر تغییر قیمتها ( تغییر در قدرت خرید ) تعدیل شده باشد .
سود و زيان قدرت خريد :
تغییرات در سطح عمومی قیمتها باعث تحصیل یا تحمیل سود و زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی توسط شرکت می گردد (سود یا زیان قدرت خرید) نگهداری وجوه نقد یا حسابها و اسناد دریافتنی هنگامی که سطح عمومی قیمتها در حال افزایش است ، باعث تحمیل زیان قدرت خرید می گردد و بر عکس سیاست استقراض در زمان تورم باعث کسب سود قدرت خرید می شود . چرا که بدهی های پولی را می توان با ریال هایی که ارزش کمتری دارند پرداخت کرد . این نکته را می توان بصورت زیر خلاصه :
به هنگام افزايش سطح عمومى قيمتها، قرارگرفتن در موقعيت منفى پولى سودمند خواهد بود. يعنى نگهدارى بدهىهاى پولى افزون بر دارايىهاى پولى و قرار گرفتن در موقعيت مثبت پولى ( دارايىهاى پولى بيشتر از بدهىهاى پولى) ريال قدرت خريد را در پى خواهد داشت.
گزينههاى مختلف صورتهاى مالى :
مسألهى اصلى در مبحث تغيير قيمتها اين است كه به منظور تعديل صورتهاى مالى سنتى از چه مبنايى بايد استفاده نمود؟ از صورتهاى مالى تهيه شده بر مبناى اصول متداول حسابدارى به روشهاى تاريخى استفاده نمود، يا اين كه از مدل ارزش جارى استفاده كرد؟ به عبارتى ريال مورد استفاده براساس چه معيارى بايد اندازهگيرى شود؟ در اين رابطه سه گزينه وجود دارد: براساس بهاى تاريخى، بر اساس ريال سطح عمومى قيمتها و ريال قيمتهاى خاص. خلاصه اين سه گزينه بشرح زير است:
الف – مدل بهاى تاريخى (HC)، مبلغ بهاى تاريخى بر مبناى اصول متداول حسابدارى گزارش مىشوند .
1. اندازه گیری بر اساس ريال بهای تاریخی بدون هیچ گونه تعدیل بابت تغییر قیمت ها
2. اندازه گیری بر اساس ريال ثابت ( HC/CD)
ب – مدل ارزش جارى (CC)، ارزش جايگزينى در تايخ تهيهى صورتهاى مالى
1. اندازه گیری بر مبنای ريال سطح قیمت های خاص
2. اندازه گیری بر مبنای ريال ثابت و با استفاده از شاخص سطح عمومی قیمت ها (CC/CD)
مدل گزارشگری بر مبنای بهای تاريخی / ريال ثابت ( HC/CD )
از مشكلات عمدهاى كه در نتيجه تورم به وجود مىآيد، اين است كه با روند پيوستهى افزايش قيمتها، ديگر قادر به مقايسهى ارقام گزارش شده در سالهاى مختلف نخواهيم بود و ارزش واحد پولى رفته رفته تحليل مىرود. چنانچه به اين مسأله توجه كافى نشود. قابليت مقايسهى اطلاعات ارائه شده توسط حرفهى حسابدارى خدشه دار شده و امكان اتخاذ تصميمات بهينه از طريق مقايسهى صورتهاى مالى سالهاى مختلف ديگر وجود نخواهد داشت. حسابدارى بهاى تاريخى / ريال ثابت ضمن برطرف نمودن مشكل اشاره شده در بالا و همگن نمودن ريال سالهاى مختلف از اطلاعات بهاى تاريخى به واسطهى قابليت اتكاى بالاى آن استفاده مىنمايد. بنابراين، هدف اين مدل تعديل كليهى اقلام صورتهاى مالى تهيه شده بر مبناى بهاى تاريخى به ريالى همگن شده و با قدرت خريد يكسان است .
تعديل هر يك از مبالغ بهاى تاريخى به بهاى تاريخى / ريال ثابت نيازمند دو شاخص است. يكى مربوط به تاريخ معامله، زمانى كه براى اولين بار مبلغ مورد نظر ثبت شده است و ديگرى بنا به سليقهى تهيه كنندگان اطلاعات، شاخص پايان سال یا ميانگين شاخص سال . (اين روش نه اثرات تورم را گزارش مىكند و نه ارزشهاى جارى را)
مراحل تهیه صورتهای مالی با روش بهای تاریخی / ريال ثابت :
1. جمع آورى اطلاعات اساسى صورتهاى مالى با بهاى تاريخى و شاخصهاى قيمتهاى مربوطه
2. طبقه بندى هر يك از اقلام ترازنامه و صورت سود و زيان به اقلام پولى و غير پولى
3. تهيه ترازنامهى تعديل شده HC/CD
4. تهيهى صورت سود و زيان انباشته HC/CD
5. محاسبهى سود و زيان قدرت خريد اقلام پولى و تكميل صورت سود و زيان فوق به وسيله آن
مدل گزارشگری بر مبنای ارزش جاری / ريال ثابت ( CC/ CD )
تورم بر تمام اقلام مندرج در صورتهاى مالى به گونهاى مشابه تأثير نمىگذارد. قيمت برخى از دارايىها ممكن است از قيمت برخى دارايىهاى ديگر سريعتر افزايش يابد يا حتى در دورهى تورم، ممكن است قيمت برخى از اقلام كاهش يابد. بنابراين، تعديلاتى كه بر مبناى شاخص قيمت مصرف كننده بر روى ارقام گزارش شده به روش بهاى تاريخى صورت مىگيرد نمىتواند تمامى جنبههاى افزايش قيمتها را در برگيرد. حسابدارى بر مبناى ارزشهاى جارى كوششى است كه مىتواند با استفاده از ارزشهاى جايگزينى دارايىهاى موجود و هزينههاى استفاده از دارايىهاى مذكور طى دورههاى مالى، تصوير واقع گرايانهترى از تورم و آثار آن بر عناصر صورتهاى مالى واحد تجارى ارائه نمايد. در اين روش بجاى استفاده از مبناى بهاى تمام شدهى تاريخى و تعديل آن، تمامى ارقام دارايىها و هزينهها با استفاده از معادل وجه نقد لازم براى جايگزينى آنها مجدداً بيان و ارائه مىشوند.
اين ارائهى مجدد را مىتوان با مراجعه به فهرست جارى قيمتهاى فروشندگان ، استعلام بها يا شاخص قيمتهاى خاص انجام داد. اين مدل ضمن استفاده از بهاى تاريخى به كمك شاخص قيمتها، واحد اندازهگيرى را تغيير داده و تمامى اقلام را براساس ريال ثابت پايان سال و يا ميانگين ريال ثابت سال تعديل مىكند.
اين روش داراى دو ويژگى بارز است، ارزشهاى جارى را جايگزين بهاى تاريخى نموده و در عين حال، از مفهوم ريال ثابت نيز بهره مىبرد. به اين ترتيب ترازنامهى تهيه شده بر مبناى اين مدل، كليهى اقلام را براساس ارزش جارى گزارش مىنمايد و همچنين در صورت سود و زيان هزينهها با ارزش جارى خود گزارش مىشوند.
هدف اين مدل در ترازنامه گزارش اقل ارزش جارى جايگزينى هر يك از دارايىها )گروهى از دارايىها( يا خالص مبلغ بازيافتنى آنهاست.
هدف اين مدل در صورت سود و زيان گزارش سود قابل تقسيم به گونهاى كارا است يعنى مبلغى كه شركت مىتواند به عنوان سود سهام تقسيم كند بدون اينكه خدشهاى به ظرفيت عملياتى شركت در آينده وارد شود.
موارد برترى مدل CC/CD :
1. سود حاصل از عمليات مستمر در اين مدل، علاوه بر قابليت آن در ارزيابى خالص جريان وجوه نقد شركت، قابليت استفاده به عنوان يك عامل پيش بينى را نيز دارد به طورى كه مىتوان با كمك سود حاصل از عمليات مستمر CC/CD عملكرد آتى شركت را برآورد نمود.
2. افزايش يا كاهش در ارزش جارى دارايىهاى غير پولى مىتواند براى ارزيابى جريان وجوه نقد آتى شركت كاربرد داشته باشد. چرا كه هر تغييرى در ارزش جارى اين دارايىها بيانگر تغيير در سرمايه گذارى مالى خواهد بود.
3. تفكيك سود جامع CC/CD به اجزاى آن يعنى سود حاصل از عمليات و سود حاصل از نگهدارى دارايىهاى پولى و غير پولى )افزايش یا كاهش در ارزش جارى دارايىهاى غير پولى( مىتواند اطلاعات سودمندى براى پيش بينى خالص جريان وجوه نقد آتى شركت را در اختيار استفاده كنندگان از صورتهاى مالى بگذارد.
4. ترازنامهى CC/CD دارايىها، بدهىها، و حقوق صاحبان سهام را به ارزش جارى ارائه مىنمايد.
بررسى موانع استفاده از حسابدارى تورمى در ايران
طبق تحقيق و بررسى انجام شده توسط آقايان محسن دستگير و محسن اميد على که در یک سايت معتبر حسابدارى منتشر شده است. موانع استفاده از حسابدارى تورمى در ايران به شرح زير مىباشد:
1. عدم آشنايى جدى مديران مالى با حسابدارى تورمى
2. ناكافى بودن شاخصهاى ترقى قيمتها
3. افزايش بدهى مالياتى ناشى از تجديد
4. فزونى هزينه حسابدارى تورمى بر درآمد آن
5. عدم حمايت دولتى از اجراى حسابدارى تورمى
پيشنهاد راهكارى براى استفاده از حسابدارى تورمى در ايران
با توجه به وجود يك دورهى تورمى در سطح اقتصاد جامعه و قديمى بودن اكثر دارايىها، تجديدنظر در مبالغ آنها در گزارشگرى مالى را ضرورى به نظر مىرساند. با اين وضعيت وجود يك راه حل سوم، ضرورى است. اين راه حل مىبايد ضمن برآوردن رابطهى معقولى از منافع – مخارج قابليت اعتماد استفاده كنندگان را نيز برانگيزد. نحوهى تهيهى سوابق حسابها، اجراى روشهاى HC/CD و CC/CD را در خصوص عمليات گذشتهى واحدهاى تجارى پر خرج نشان مىدهد.
لذا پيشنهاد در اين رابطه اين است كه در مقطعزمانى خاصى يا در خلال يك دورهى زمانى كوتاه مدت تمامى شركتها (به طور اخص شركتهاى پذيرفته شده در بورس) به تجديد ارزيابى دارايىهاى موجود خود اقدام كنند.
سخن پايانى :
در بدو امر به علت بديع و نو بودن موضوع انتظار مىرفت منابع فراوانى چه از لحاظ مطالعاتى و چه از لحاظ ميدانى در اختيار داشته باشيم كه بتوانيم با مطالعه و استناد به آنها تحقيقى پر محتوى ارائه دهيم. اما متأسفانه به دلايلى كه ذكر شد اين رشته از حسابدارى در ايران تاكنون مورد توجه كافى و لازم قرار نگرفته است و با توجه به كمبود منابع مطالعاتى و نبود منابع ميدانى نتايجى را كه در ذيل بيان مىكنيم خالى از اشكال نبوده است .
نتايج بدست آمده از مطالعات و بررسىهاى ميدانى
1. در دورههاى تورمى كه قدرت خريد پول كاهش مىيابد حسابداران بايد بررسى ايجاد شرايط مناسبى جهت تصميمگيرى مديران، سرمايه گذاران و ديگر ذينفعان صورتهاى مالى تعديل شده ارائه نمايند.
2. با توجه به اين كه تورم بر قدرت خريد پول تأثير مستقيم دارد، سود ارائه شده توسط حسابداران سنتى با سود واقعى كه با تعديل صورتهاى مالى براساس روشها و شاخصهاى تورمى صورت مىگيرد تفاوت دارد.
3. در ارائهى صورتهاى مالى تعديل شده براساس تورم حسابداران بايد از روشهاى تعديل و شاخصهاى تورم و نحوهى استفاده از شاخصها و روشهاى مختلف تعديل اطلاعات كافى داشته باشند (92 % موافق )
4. بكارگيرى هر يك از روشهاى حسابدارى تورمى در سطح حسابدارى ايران با مشكلات عمدهاى مواجه است. مشكلات مزبور در بعضى از زمينهها تا حدى مطرح مىباشند كه به كارگيرى روشهاى مزبور را محدود و يا حتى در آن زمينهى خاص غير مقدور مىسازد ولى با توجه به تحقيقات بعمل آمده 45 % افراد روشCC/CD و55% افراد روش ارزش جايگزينى را مفيد دانستهاند.
5. صورتهاى مالى تعديل شده بر تصميمگيرى ذینفعان تأثير گذار مىباشد. البته به شرطى كه استفاده كنندگان اطلاعات كافى از حسابدارى تورمى داشته باشند و در استفاده از آنها دچار اشتباه نشوند.
6. با توجه به اطلاعات به دست آمده تا زمانى كه در ايران بسترهاى استفاده از حسابدارى تورمى نظير: ارائه شاخصهاى معتبر از سوى ارگانهاى معتبر، ايجاد استاندار حسابدارى كه حسابداران را ملزم به استفاده از حسابدارى تورمى نمايد. ايجاد قانونى جهت حمايت از اين استانداردها و آموزش وسيعتر و اطلاع رسانى بيشتر هم به حسابداران و هم به ذینفعان صورتهاى مالى، ايجاد نگردد. اين رشته از حسابدارى در ايران رشد چندانى نخواهد كرد و مديران و ذينفعان صورتهاى مالى مجبورند به صورتهاى مالى تاريخى و در بهترين حالت صورتهاى مالى با ارزش جايگزينى بسنده نمايند.
منابع و مأخذ :
• حسابداری تورمی
ترجمه و تألیف : دکتر شکراله خواجوی
• حسابداری تورمی
ترجمه و تألیف : محسن دستگیر
• سایت های اینترنتی
www.Aftab.ir
www.Irandoc.ac.ir
www.Iranbin.com