نویسنده: فرشيد عبدي – عضو هيئت علمي دانشگاه آزاد اسلامي
سیستم هزینه‌یابی هدفدار, رویکرد ناب به مدیریت راهبردی هزینه و مهندسی ارزش:
مز بین بردن آن و خلق ارزش، دیدگاه غالب امروزی، تکنیکهای مدیریت تولید و عملیات است. حذف “اتلاف” باجنبه پیشگیرانه، فنون جدیدی را پدید آورده است. در این فنون جدید از نگرش سیستمی باز استفاده می‌شود، یعنی ویژگیهای سیستم‌براساس شرایط محیطی تعدیل یا طراحی می‌شود. از جمله دگرگونیهایی که بر این اساس رخ داده، سیستمهای هزینه‌یابی است.سیستم هزینه‌یابی سنتی، دیگر کارایی ندارد و علل آن را در این مقاله بر خواهیم شمرد. پس نیاز به یک سیستم مشتری ـ مدار وحذف‌کننده “اتلاف” از هزینه‌ها از کلیه مراحل چرخه عمر محصول است. هزینه‌یابی هدفدار به خوبی این مسئولیت را برعهده گرفته‌است. در این مقاله با ویژگیها، فرایند و ارتباط سیستم هزینه‌یابی هدفدار با رویکرد راهبردی و سیستمهای باز، همچنین مهندسی‌ارزش آشنا خواهیم شد.
مقدمه
مودا اصطلاحی است که حذف مستدل آن،زیربنای “تفکر ناب” در نظریه‌های “پست مدرن”مدیریت تولید و عملیات به شمار می‌آید. این‌اصطلاح که در فارسی به “اتلاف” معادلسازی شده‌است، به هر فعالیتی اطلاق می‌شود که جاذب ومصرف‌کننده منابع است ولی هیچ ارزشی‌نمی‌آفریند [10]. فلسفه تفکر و تولید ناب این‌است:
“با کمتر و کمتر ]حذف مودا[ بیشتر و بیشتر]خلق ارزش[ را به انجام رساند و همزمان، با تامین‌درست نیاز مصرف‌کنندگان به آنها نزدیکتر ونزدیکتر شد” [10].
در خلال این چند سطر به‌اصطلاح ارزش اشاره‌کردیم، معنی “ارزش” در فرهنگ تولید ناب،عبارت است از:
“این تنها مصرف‌کننده نهایی است که می‌تواندارزش را تعریف کند و ارزش تنها زمانی دارای‌معنی و مفهوم است که در چارچوب یک‌محصول معین (کالا با خدمت و یا هردو به‌طورهمزمان) بیان شود، محصولاتی که نیازهای‌مصرف‌کننده خود را با قیمتی معین و در زمانی‌معین برآورده می‌سازد” [10].
اما باید به یاد داشته باشیم که این تولیدکننده است که ارزش را می‌آفریند و از دیدگاه مصرف‌کننده اساسا دلیل وجودی‌تولیدکننده همین است. نکته مهم این است که برای تولیدکنندگان تعریف دقیق ارزش بسیار سخت است. تولید ناب، تلاشی‌آگاهانه آغاز می‌کند تا ارزش را دقیقا تعریف کند.
این تعریف در چارچوب “محصولاتی معین”که واجد “قابلیتهای معینی” هستند و در ازای”قیمت معینی” ارائه می‌شود که حاصل برقراری‌گفتگو با مشتریانی معین است.
وقتی محصول تعریف شد مهمترین وظیفه درامر تعیین ارزش، آن است که براساس مقدار منابع‌و نیروی مورد نیاز برای ساخت محصولی که‌واجد مشخصات و قابلیتهای معینی است، هدف‌هزینه‌ای تعیین شود و این ایده اساسی رویکردجدید به مدیریت هزینه‌هاست. روشی است که در”کلاس جهانی” و به خصوص صنعت‌خودروسازی “سیستم هزینه‌یابی هدفدار” یامدیریت راهبردی هزینه نام گرفته است.
نویسندگانی چون گلدرات [5]، کاپلان [6]،آمبل و اسریکانت [9] معتقدند که سیستمهای‌موجود حسابداری و هزینه‌یابی برای تجزیه وتحلیل هزینه و مدیریت سیستمهای پیشرفته‌تولید نامناسب است، کاپلان یک گام جلوترمی‌گذارد و می‌گوید: “حسابداری سنتی تولید راتباه می‌کند”، آمبل و اسریکانت نیز نشان می‌دهندکه بحث اساسی در رویه‌های استاندارد هزینه‌یابی‌و مقیاس عملکردی است که توسط این‌سیستمهای هزینه‌یابی پشتیبانی می‌شود. این‌رویه‌ها و مقیاسها منجر به فعالیتهای غیرکارادر سازمان (به طور عام) و در سیستم تولیدی (به طور خاص) می‌شوند و گلدرات نیز هدف‌هر سیستم تولیدی را سودآوری می‌داند ومعیارهای جدیدی برای مدیریت هزینه‌ها اعمال‌می‌کند و ناکارامدی روشهای سنتی را متذکرمی‌شود.
ژاپنیها در این زمینه تلاش بیشتری از خودنشان داده‌اند و به خصوص در صنعت‌خودروسازی ژاپن رویکرد متفاوتی در مدیریت‌تولید به سیستم هزینه‌ها وجود دارد. صرفا بحث”کاهش هزینه” مطرح نیست، بلکه مفهومی بسیاروسیع مطرح است: “مدیریت هزینه در تمامی‌مراحل”
تاناکا (یکی از مدیران تویوتا) در سال 1993می‌نویسد: “مدیران در اروپا یا آمریکا، کلااطلاعات هزینه‌ای را برای تصمیم‌گیری درخصوص قیمت‌گذاری یا سرمایه‌گذاری استفاده‌می‌کنند، در حالی که در ژاپن مدیران انتظار دارندکه از اطلاعات هزینه‌یابی، برای مدیریت هزینه‌استفاده کنند.” [2]. تاناکا نگرش بخردانه‌ای به‌برنامه‌ریزی هزینه در تویوتا آماده کرد. در تویوتا،این فعالیت “تلاشی است برای کاهش هزینه درمرحله طراحی”. همانند سایر روشهای مدیریت‌تولید، که از ابعاد دیگری به مسائل مربوط به‌دنیای رقابتی و مشتری‌گرایی را در قالب نوین حل‌می‌کنند، رویکرد جدید به مدیریت هزینه‌ها نیز،دستاورد شرکت تویوتاست. سیستم هزینه‌یابی‌هدفدار به آن صورتی که در تویوتا اجرا می‌شود،فرایند مهندسی موشکافانه‌ای است که از مهندسی‌ارزش برای کاهش هزینه محصولات استفاده‌می‌کند. ساکاری (1989) یک مقدمه عالی را برای‌هزینه‌یابی هدفدار تهیه کرد. ماندن و هامارا(1991) توصیفی کامل و فشرده از هزینه‌یابی‌هدفدار و هزینه‌یابی کایزن پدید آوردند. ماندن درسال 1995 یک نگاه تفصیلی به این سیستم ازدیدگاه ژاپنی آماده کرد. انصاری، بل و تارگت‌کاست کرگروپ (1993) منابع جدیدی در این‌خصوص تهیه کردند. اندک اندک، یک گروه‌تحقیقاتی در این باره تاسیس شد. کوپراسلاگمولدر، تحقیقات آمریکاییها را در خصوص‌هزینه‌یابی هدفدار (TC) با در نظر گرفتن
تجزیه و تحلیل ارزش (VA) فراهم کردند [2].
دو نویسنده اخیر همچنین تجربیات 7 شرکت‌ژاپنی که TC را اجرا می‌کردند تدوین کردند [3]. همه این نویسندگان، تکنیکهای مدیریت‌هزینه را در شرایط رقابتی و با دیدگاه حذف “مودا” از هزینه توسعه داده‌اند و آن را سنگ محک گامهایی دانسته‌اند که در زنجیره ارزش برای تکوین محصول، سفارش‌گرفتن و تولید برداشته می‌شود، یعنی دیدگاه”ناب”.
تعریف
هزینه هر مقدار مجازی از مخارج است که یک‌واحد صنعتی می‌تواند در خصوص یک محصول‌متحمل شود به گونه‌ای که سود مورد نیاز خود را ازدست ندهد. هزینه‌یابی هدفدار یک سیستم‌هزینه‌یابی مبتنی بر بازار3 است، در صورتی که‌هدفهای هزینه‌ای با در نظر گرفتن نیازمندیهای‌مشتریان و ویژگیهای رقبا تعیین شود. با بهبودمستمر در طراحی محصول و اجرای فرایند TCقابل دستیابی می‌شود.
در شرکتهای خودروسازی نظیر کرایسلر یاتویوتا فرایند هزینه‌یابی هدفدار و استفاده از آن‌منجر به بهبود موقعیت رقابتی کارخانه شده است.این وضعیت بر اثر کاهش هزینه‌ها، کیفیت بهبودیافته و کاهش زمان معرفی به بازار حاصل شده‌است. از سایر نمونه‌های موفق TC می‌توانیم ازشرکتهای کوماتسو و کاترپیلار نام ببریم [1]. درشرکت کاترپیلار TC با فرهنگ سازمانی عجین‌شده است و از جمله توانمندیهای اصلی آن به‌شمار می‌آید. حتی در میان سازمانهایی که هنوزسیستم هزینه‌یابی هدفدار را به طور کامل پیاده نکرده‌اند، نتایج جالب توجه است. بویینگ مثال‌خوبی در این مورد است، در حالی که هنوزپیاده‌سازی سیستم به طور کامل انجام نشده است،کاهش قابل‌ملاحظه‌ای در هزینه‌های هواپیمای‌بویینگ 777 پدید آمد. استفاده از ابزارهای TCنظیر مهندسی ارزش نتایج باارزشی در پروژه‌های‌این شرکت به بار آورد (شکل 2). آنچه که‌شرکتهای آمریکایی از TC یاد گرفتند استفاده ازمفهوم “ارزش” و مهندسی ارزش در کالبدی‌ارزش‌بخش‌تر بود که سیستم کاهش هزینه پویا وبرنامه‌ریزی سود را نیز دربرمی‌گرفت. در حقیقتTC، وارد نمودن تلقی “ناب” به مفاهیم موجود درتجزیه و تحلیل ارزش بود و معاصر با الگوهای‌نوین مدیریت تولید. جالب توجه است که بدانیم‌امروز بیش از 80% صنایع در ژاپن از این سیستم‌یکپارچه استفاده می‌کنند، نامهای درخشانی چون‌تویوتا، نیسان، سونی، ماتسوشیتا، نیپون دنسو،کانن و ان ای سی.
ضرورتهای هزینه‌یابی هدفدار
چرا امروز تا این اندازه دامنه استفاده از هزینه‌یابی‌هدفدار گسترش یافته است؟ جواب این پرسش‌ریشه در ماهیت محیط صنعتی معاصر دارد. کسب‌و کار امروز با رقابت در سطح جهان رو به رواست. جهانی که تغییرات پرشتاب را تجربه می‌کندو دارای قواعد مخصوص به خود است. دستیابی به کیفیت از طریق پیشرو بودن در فناوری، یک‌راهبرد سنتی است که اکنون دیگر در دنیای رقابت‌ناتوان است. به عنوان مثال اکثر شرکتهایی که درصنایع الکترونیک امریکا فعالیت می‌کنند آهنگ‌بازگشت سرمایه مورد انتظار خود را کسب‌نمی‌کنند.
اکنون تفاوت کیفیت بین رقبا کاهش یافته‌است و تمایز تنها براساس کیفیت دشوار است،آنگونه که دمینگ اعتقاد دارد: افزایش کیفیت بایدمنجر به کاهش هزینه‌ها شود; شرکت تویوتا این‌موضوع را به خوبی دریافته است:
“کم‌هزینه‌ترین تولیدکنندگان باکیفیت‌ترین‌محصولات، به بهترین شکل ممکن از پس رکودفعلی برخواهند آمد. آنها برخورداری از رشد وسودآوری خود را مجددا آغاز می‌کنند. بعضی‌هرگز متوقف نمی‌شوند… هزینه‌ها، مخصوصاعوامل بسیار قطعی و مسلمی هستند، اما تفاوت‌بزرگ باقیمانده بین آنها، ساختار هزینه‌هاست…مدیریت هزینه از دهه 90 وارد صنعت‌خودروسازی شده است، در حالی که QC دردهه 70 و 80 به این صنعت وارد شد.”
گزارش شرکت تویوتا [2]
آنچه اهمیت دارد رهبری بازار در سه بعد کیفیت،هزینه و زمان است که به آن مثلث راهبردی گفته‌می‌شود (شکل 3). بهترین مثال شرکت اینتل‌است. علت موفقیت این شرکت رهبری سه بعدی‌بازار CPU بود. اینتل هزینه‌های خود را کاهش‌می‌داد و همزمان با آن، اولین ارائه‌کننده تراشه‌های‌جدید با بهترین کیفیت بود.
ویژگیهای دنیای جدید کسب و کار به شرح زیراست:
- رقابت: قیمتها در طول زمان توسط بسیاری ازصنایع اصلی کاهش می‌یابد و رقبای جدید باهزینه‌های کمتر وارد بازار می‌شوند.
- تغییرات سریع: به دلیل رواج فناوری و دانش‌فنی، شتاب تغییرات افزایش می‌یابد. بازارهای‌قبلی مورد تهاجم قرار می‌گیرند، بازارهای‌جدیدی باز می‌شوند و محصولات جدیدی هرروز طراحی یا تولید می‌شوند.
- اشتباهات و تاخیرهای غیرقابل بخشش: به‌دلیل عمر کوتاهتر محصول، سرعت ارائه‌محصولات جدید افزایش یافته است، و به‌همین خاطر، مدت زمان پاسخگویی در برابرتغییرات و یا فرصت اشتباه‌کردن در محیط بازارنزدیک به صفر است. استفاده از برنامه‌ریزی‌هزینه و سود و توسعه محصول جدید برای‌مدیریت چرخه‌های کوتاهتر عمر محصول‌اجتناب‌ناپذیر است
- متقاضیان خبره: مشتریان خبره، در جستجوی‌محصولاتی با کیفیت بهتر، مزایای بیشتر و باقیمت متناسب هستند.
کاهش کیفیت یا افزایش قیمت، یک راهبردبلندمدت مناسب نیست. سوال اینجاست که‌چگونه شرکتها به این ویژگیهای محیطی، قبل‌از اینکه بر آنها تاثیر بگذارند، واکنش نشان‌می‌دهند. این همان نگرش پیشگیرانه است که‌جایگزین سیاست انفعالی “به دنبال حادثه”شده است. برای پاسخ دادن به این شرایط، نیازبه فرایندهایی است که شامل موارد زیر است: - پیش‌بینی: جلوگیری از مشکلات قبل از وقوع.
- بهبود مستمر: بهبود مستمر کلیه عملیات و نه‌فقط جستجو برای تعادلهای موقتی (مسکن)
- تمرکز برون‌سازمانی: توجه شدید به نیازهای‌مشتریان و تهدیدهای رقبا هدایت‌کننده سازمان است. دانستن راهبردهای رقبا و عرضه‌محصولات آنها، بر کلیه برنامه‌های سود ومحصول تاثیر می‌گذارد.
- نگرش سیستمی: توجه کامل به همه اجزا، چه‌برون‌سازمانی و چه درون‌سازمانی، مشکلات‌را هم به صورت تدریجی و هم کل‌گرا حل‌می‌کند. از دیدگاه درون‌سازمانی، به توسعه‌کارکردهای مشترک4 می‌پردازد و از دیدگاه‌برون‌سازمانی ارتباطات بلندمدت باتامین‌کنندگان به وجود می‌آورد. به عبارت دیگر”سازمانی با قلمرو وسیع” برپا می‌کند و تمامی‌حلقه‌های زنجیره تامین در نظر گرفته می‌شود.
سوال اساسی را در اینجا مطرح می‌کنیم; باتوجه به این شرایط و فرایندهای پاسخگوی آن،در جستجوی شرایط ناب است آیا رویکرد سنتی‌برنامه‌ریزی سود و مدیریت هزینه توانایی انجام‌این فعالیتها را دارد؟ جواب منفی است.سیستمهای هزینه‌یابی سنتی برای محیطهای آرام‌طراحی شده‌اند. برای محصولاتی با طول عمرطولانی مفید هستند. فرایند هزینه‌یابی هدفدار(TC) مناسب شرایط امروز است. این فرایند،هنگامی که درست طراحی و اجرا شود، هر سه‌جزء مثلث راهبردی کیفیت، هزینه و زمان را کامل‌می‌کند. این سیستم برنامه‌ریزی سود و کاهش‌هزینه‌ها، قبل از اینکه هزینه کند آن را کنترل‌می‌کند.
هزینه‌یابی هدفدار: مفاهیم و اصول کلیدی
ایده اساسی سیستم هزینه‌یابی هدفدار (TCS)،نسبتا ساده و سرراست است. هزینه، مخارج‌مجازی محصول است که آهنگ بازگشت سرمایه‌مورد نیاز را حاصل می‌کند. اگرچه فرایند آن،پیچیده و چندبعدی است. فرایند هزینه‌یابی‌هدفدار را به این صورت تعریف می‌کنیم:
سیستمی از برنامه‌ریزی سود و مدیریت‌هزینه است که به وسیله قیمت هدایت می‌شود،توجه شدیدی به مشتری دارد و متمرکز برطراحی و فرایندهای مشترک است.
هزینه‌یابی هدفدار، مدیریت هزینه را از اولین‌مراحل تکوین محصول جدید آغاز می‌کند و آن رادر سراسر چرخه عمر محصول به کمک مشارکت‌در کل زنجیره ارزش به کار می‌برد. هدف TC،اطمینان از کسب سود، همزمان با برنامه‌ریزی‌هزینه و سود است. در تعاریفی که تاکنون ارائه‌دادیم، 6 ایده یا اصل اساسی است که چارچوبی‌مفهومی را برای این سیستم فراهم می‌کند. اصول‌کلیدی به شرح زیر هستند [1].
اصول هزینه‌یابی هدفدار
اصل 1. قیمت، مبنا و محرک هزینه و تخمین‌آن است
سیستم هزینه‌یابی هدفدار (TCS)، هدف هزینه‌ای‌را براساس تخمین قیمت محصول در بازار رقابتی‌و تعیین میزان سود مورد نظر و کاستن این دومقدار از یکدیگر تعیین می‌کند. یعنی حد مجازهزینه را برای دستیابی به سود مشخص، براساس‌قیمت بازار براورد می‌کند. به عبارت دیگر:
C=P – p
که در آن C هزینه هدف، P قیمت در بازار رقابتی وp سود هدف است.
نوعا، وضعیت قیمت، تحت کنترل بازار است.سود مورد نیاز نیز براساس نیازهای مالی موسسه‌و یا صنعت تعیین می‌شود. این اصل دارای دوبخش فرعی است:
الف) قیمتهای بازار، تعریف‌کننده “برنامه‌های‌سود و محصول” هستند.این‌برنامه‌هاتحلیل‌می‌شوندو براساس آنها، کارخانه‌ها، فقط برای سبدی(مجموعه‌ای) از محصولات تامین منابع می‌کنندکه سود و سازگاری مورد انتظار را برآورده سازد.
ب) فرایند هزینه‌یابی هدفدار به تجزیه وتحلیل و هوشمندی رقابتی فعال به حرکت‌درمی‌آید. یعنی درک آنچه که در پشت پرده‌قیمتهای بازار وجود دارد، برای دستیابی یا خروج‌اولیه از تهدید و چالشهای دنیای رقابت لازم است.
اصل 2. تمرکز بر مشتری
نیازهای مشتری در خصوص کیفیت، هزینه وزمان به صورت توام در تصمیم‌گیریهای فرایند ومحصول ترکیب می‌شود و تجزیه و تحلیل وتخمین هزینه را به حرکت درمی‌آورد. هدف‌هزینه‌ای نمی‌تواند با نادیده گرفتن نیازهای‌مشتریان، کاهش عملکرد محصول، کاهش قابلیت‌اطمینان و اتکا به محصول و یا تاخیر در ارائه آن‌به بازار به هدف خود نایل شود. هنگامی‌ویژگیهای محصول و پیشرفتهای کارکردی آن‌مثمرثمر واقع می‌شود که:
الف) انتظارات مشتری را برآورده سازد.
ب) مشتری به پرداخت بهای آن راضی باشد.
ج) به سهم بازار یا حجم فروش بیفزاید.
اصل 3. تمرکز بر طراحی
TCS، طراحی محصولات و فرایندها را به عنوان‌کلید مدیریت هزینه در نظر می‌گیرد. در این‌سیستم، زمان زیادی صرف مرحله طراحی وکاهش زمان ارائه به بازار با حذف تغییرات‌پرهزینه و زمانبری می‌شود که بر اثر غفلت درمرحله طراحی در آینده ممکن است رخ دهد. درمقایسه با سیستمهای کاهش هزینه سنتی می‌توان‌گفت که ابزارهای آنها توجه شدیدی به صرفه‌مقیاس، منحنیهای یادگیری و کاهش ضایعات‌دارند که همه در مرحله تولید منجر به کاهش‌هزینه می‌شود در حالی که TCS:
الف) هزینه‌ها از قبل کنترل می‌شوند، یعنی‌هزینه‌ها به جای کنترل پس از وقوع، پیشگیری‌می‌شوند (شکل 4) شکل نشان می‌دهد که اکثر تعهدات هزینه‌ای‌در مرحله طراحی تکوین می‌یابد، در حالی که‌وقوع آنها در مرحله تولید است و این دلیل تمرکزهزینه‌یابی هدفدار در مرحله طراحی است. از دیگرسو، هزینه‌یابی هدفدار، با این دیدگاه می‌تواند درتمامی چرخه محصول، کاهش هزینه‌ها را پیگیری‌کند.
ب) باید منجر به مشارکت مهندسان در موردتاثیر هزینه‌ها بر محصول، فرایند و فناوری‌طراحی شوند. همه تصمیمهای مهندسی قبل ازآنکه در طراحی وارد شود، از طریق شاخص‌ارزشمندی و تجزیه و تحلیل ارزش برای مشتری‌غربال می‌شوند. یعنی شرایط بازار و وضعیت‌فناوری ترکیب می‌شوند.
ج) باید منجر به مشارکت کلیه واحدهای‌تخصصی کارخانه برای بررسی طراحیها شوند.بنابراین تغییرات محصول و مهندسی قبل از تولیدمحصول انجام می‌شود. در حالی که درسیستمهای هزینه‌یابی سنتی موضوع برعکس‌است (شکل 5).
د) مشوق مهندسی همزمان محصولات وفرایندهاست. به جای این که فرایند طراحی سنتی(یعنی متوالی) استفاده شود. این روش، زمان تکوین‌و هزینه را با حل سریع مسائل کاهش می‌دهد.
اصل 4. مشارکت واحدهای تخصصی
TCS، از تیمهای تولید و فرایند که اعضای آنها ازواحدهای طراحی، مهندسی تولید، محصول،فروش و بازاریابی، تامین مواد، حسابداری قیمت‌تمام شده، خدمات و پشتیبانی به همراه ذینفعان‌برون‌سازمانی نظیر عرضه‌کنندگان، مشتریان،فروشندگان، توزیع‌کنندگان و بازیافت‌کنندگان،استفاده می‌کند.
مشارکتهای بین‌وظیفه‌ای، زمان ارائه به بازار رابه کمک کاهش بازنگریهای طراحی و تغییرات‌مهندسی کاهش می‌دهند. زمان ارائه به بازار، ارتباط تنگاتنگی با کاهش هزینه و افزایش کیفیت‌دارد، زیرا در چرخه تولید محصول، مسائل سریعاشناسایی و اصلاح می‌شوند. این تیمها در برابر کل‌محصول مسئولیت دارند.
اصل 5. جهت‌گیری در چارچوب چرخه حیات
هزینه‌یابی هدفدار، شامل همه هزینه‌های متعلق به‌یک محصول در سراسر چرخه حیات آن، از قبیل‌قیمت خرید، هزینه‌های عملیات، نگهداری،تعمیر و توزیع است و هدف غایی آن کاهش‌هزینه‌های چرخه حیات برای مشتری است. این‌اصل به دو نکته توجه دارد:
الف) از دیدگاه مشتری: توجه به چرخه حیات‌به معنای به حداقل رساندن هزینه‌های دوران‌مالکیت و بهره‌برداری از محصول است. یعنی‌کاهش هزینه‌های عملیاتی، استفاده و تعمیر است.
ب) از دیدگاه تولیدکننده: توجه به چرخه‌حیات به معنای به حداقل رساندن هزینه‌های‌تکوین، تولید، بازاریابی، توزیع، پشتیبانی وخدمات است.
اصل 6. مشارکت در زنجیره ارزش
TC دربرگیرنده همه عناصر زنجیره ارزش است وفعالیتهای آن در راستای کاهش هزینه در سراسراین زنجیره با برقرار کردن یک ارتباط مستحکم باهمه اعضا و پدیدآوردن سازمانی با قلمرو گسترده‌است. سیستم هزینه‌یابی هدفدار براساس ارتباطبلندمدت و دو جانبه سودمند با عرضه‌کننده‌ها وبقیه اعضای زنجیره ارزش از قبیل توزیع‌کنندگان وبازیافت‌کنندگان است.
مقایسه‌های هزینه‌یابی هدفدار (TC) باهزینه‌یابی سنتی (Cost Plus)
دلیل برتری TCS بر سیستم هزینه‌یابی سنتی‌داشتن شش مزیت است. رویکرد سنتی به‌برنامه‌ریزی سود که به وسیله شرکتهای زیادی‌استفاده می‌شود، روش قیمت تمام شده به اضافه‌درصدی به عنوان سود است.
این روش در ابتدا هزینه‌های تولید را تخمین‌می‌زند، سپس حاشیه سود را اضافه می‌کند تاقیمت بازار را به دست آورد. اگر بازار مایل به‌پرداخت این قیمت نباشد شرکت در جستجوی‌راههایی برمی‌آید تا هزینه‌ها را کاهش دهد. اماهزینه‌یابی هدفدار با قیمت بازار و حاشیه سودبرنامه‌ریزی شده برای یک محصول آغاز می‌شودو متعاقب آن یک میزان مجاز برای هزینه‌های‌محصول پدید می‌آورد. طراحی محصول وفرایند، به گونه‌ای انجام می‌شود که این مقدار مجازقابل حصول باشد. شکل 6 مقایسه این دو روش ومزیتهای TC را نشان می‌دهد.
مبانی نظری هزینه‌یابی هدفدار
تفاوت میان رویکردهای سنتی و هزینه‌یابی‌هدفدار، اصول عقلایی متفاوتی را که هر کدام برمبنای آن پدید آمده‌اند منعکس می‌کند. منشا این اصول در نظریه سیستمهاست، که بسیاری ازایده‌های معاصر مدیریت از آن برخاسته است.رویکرد سنتی قیمت تمام شده به اضافه درصدی‌سود، بیانگر نگرش “سیستم بسته” است. این‌نگرش، تعامل میان سازمان و محیط را نادیده‌می‌گیرد و از متغیرهای کمی در توضیح رفتارسیستم استفاده می‌کند. اقدام اصلاحی را پس ازوقوع مسائل انجام می‌دهد و توجه خود را به‌تطبیق با استانداردهای از پیش تعیین شده‌معطوف می‌کند. اما، هزینه‌یابی هدفدار، بیانگررویکرد “سیستمهای باز” است. در این نوع نگرش،اهمیت تطبیق و تطابق سازمان با محیط تشخیص‌داده می‌شود و یک سلسله از تعاملها که دارای‌ارتباطی پیچیده هستند، رفتار سیستم را تشریح‌می‌کنند. اقدام اصلاحی قبل از وقوع پیامدها انجام‌می‌شود و اهمیت نیاز به دستیابی به سطوح‌بالاتری از استانداردها بسیار مورد توجه است.شکل 7 چهار تفاوت اساسی میان این دو نوع‌سیستم هزینه‌یابی را با توجه به مفهوم سیستمی‌متناسب با آن نشان می‌دهد. سیستم هزینه‌یابی‌سنتی توجه شدیدی به “کارایی هزینه در درون‌سازمان” دارد به جای اینکه به تقاضای بازارواکنش نشان دهند. علاوه بر این، فعالیتهای‌مدیریت هزینه در محدوده مرزهای سازمان اسیرهستند و به زنجیره کامل ارزش راه ندارند.مغایرتهای پس از تولید، نقش مهمی در کاهش‌هزینه‌ها دارد به جای اینکه به برنامه‌ریزی فرایند ومحصول توجه شود. در نهایت هزینه‌ها، باید درمحدوده استانداردهای هزینه‌ای، نگهداری شوند وتلاشی برای بهبود استانداردها در طول زمان انجام‌نمی‌شود. به این علت نظریه سیستمهای بسته‌برای محیطهای با ثبات و قابل پیش‌بینی طراحی شده‌اند، در شرایط بی‌ثبات و دارای تغییرات‌شدید دنیای کسب و کار امروز نامتناسب هستند.
قالب کلی هزینه‌یابی هدفدار
TC با راهبرد رقابتی سازمان و چرخه تکوین‌محصول ارتباط تنگاتنگی دارد .
راهبرد رقابتی، بیانگر اهدافی است که دستیابی‌به آنها منجر به سودآوری و ارضای بازار می‌شود.اما، هزینه‌یابی هدفدار، وسایلی برای کامیابی‌سازمان در به دست آوردن هدفها فراهم می‌کند.TC، این کار را با یکپارچه کردن متغیرهای‌راهبردی نظیر سلیقه‌های بازار، نیازهای مشتریان،پیشرفتهای فناوری، نیازمندیهای کیفیتی برای‌تعریف محصولی که به هر سه بعد مثلث راهبردی‌یعنی زمان، کیفیت و هزینه پاسخ مثبت دهد،انجام می‌دهد. بدون سیستم هزینه‌یابی هدف،دستیابی به قیمتهای قابل رقابت و تولید بازگشت‌سرمایه قابل قبول، اگرچه غیرممکن نیست ولی‌بسیار مشکل است
دوره تکوین محصول بافت کلی دیگری برایTCS است. هزینه‌یابی هدفدار، مدیریت هزینه‌هارا از مرحله طراحی به عهده دارد، درست نقطه‌ای‌که سازمان در آن برای هزینه‌های بعدی متعهدمی‌شود. فرصت استفاده از طراحی به عنوان‌نیروی محرکه مدیریت هزینه، معمولا فقط برای‌محصولات جدید وجود دارد. و این علت ارتباطتنگاتنگ TC و چرخه تکوین محصول است. فقطهنگامی می‌توان از هزینه‌یابی هدفدار برای‌محصولات فعلی استفاده کرد که بخواهیم طراحی‌مجددی با تغییرات شدید در آنها یا فرایندهای‌تولید آنها بدهیم.
به طور کلی چرخه تکوین محصول دارای‌چهار مرحله است:
الف) راهبرد محصول و برنامه‌ریزی سود:
چرخه تکوین محصول با برنامه‌ریزی راهبردی درسطح شرکت آغاز می‌شود. نتیجه این برنامه‌ریزی‌تعیین برنامه برای سود، محصول و کسب کاراست. برنامه‌هایی که براساس بازار مورد نظر برای
فروش و محصولاتی که شرکت برای فروش دراین موقعیتهای مناسب در نظر گرفته است.
ب) تعریف محصول در حالت مفهومی ومکان‌سنجی:
در این مرحله برنامه راهبردی سود وراهبرد محصول به زبان محصولی خاص ترجمه‌می‌شود. این محصول مفهومی با استفاده ازاطلاعات مشتریان و هوشمندی رقابتی تکمیل‌می‌شود. امکان‌سنجی محصول، هزینه‌های‌مقدماتی دوره‌عمر محصول را تخمین می‌زند،فناوری مورد نیاز را ارزیابی و میزان سرمایه‌گذاری‌را مشخص می‌کند و ظرفیت در دسترس را تخمین‌می‌زند.
ج) طراحی و تکوین محصول:
از هنگامی که‌تعریف مفهومی محصول و امکان‌پذیری آن موردتایید قرار گرفت، نمونه‌های اولیه آن ساخته‌می‌شود. همزمان فرایندهای تولید طراحی‌می‌شود و تامین‌کنندگان فراخوانده می‌شوند تاایده‌های خود را در خصوص بهبود محصول یافرایند ارائه دهند.
د) تولید و پشتیبانی:
تولید و توزیع محصول‌نوپا آغاز می‌شود. برنامه‌های پشتیبانی و خدمات‌پس از فروش فعال می‌شوند. نتایج بازار وپاسخهای مشتریان بررسی می‌شود تا اطلاعات‌برای بهبود مستمر یا طراحی مجدد محصولات‌جدید یا نسل بعدی محصول آماده شود.
شکل 9 فرایند TC را در بستر دوگانه راهبردرقابتی و چرخه تکوین محصول جدید (NPD)نشان می‌دهد. در این شکل، راهبرد رقابتی،محصول تحقیق در خصوص مشتریان و رقبااست. از سوی دیگر، از این بررسی برای‌برنامه‌ریزی محصول نیز استفاده می‌شود که‌شکل‌گیری محکم راهبرد محصول را پدید می‌آورد. هزینه‌یابی هدفدار نقشی اساسی درمراحل برنامه‌ریزی، تعریف مفهومی وبرنامه‌ریزی محصول به عهده دارد. از شروع تولید، باید بهبود مستمر آغاز شود و از اینجا به‌بعد نقش مدیریت هزینه به عهده هزینه‌یابی‌کایزن5 است.
مراحل فرایند هزینه‌یابی هدفدار
هزینه‌یابی هدفدار معمولا در دو مرحله انجام‌می‌شود که به صورت تقریبی با نیمی از مراحل‌اول و دوم چرخه تکوین محصول انطباق دارد. این‌مراحل را، استقرار و دستیابی می‌نامیم. مرحله‌استقرار در حین مراحل تکوین مدل مفهومی وبرنامه‌ریزی محصول رخ می‌دهد و تعیین هزینه‌هدف را شامل می‌شود. مرحله دستیابی در حین‌مرحله تکوین طراحی و تولید در چرخه تکمیل‌محصول رخ می‌دهد و شامل دستیابی به هزینه‌هدف است. مراحل دوگانه فرایند TC در شکل 10نشان داده شده است.
مرحله اول: استقرار هزینه‌های هدفدار
هدفهای هزینه‌ای، براساس پارامترهای تعریف‌شده توسط راهبرد محصول و برنامه‌های‌بلندمدت سود تعیین می‌شود. این برنامه‌ها،بازارها، مشتریان و محصولاتی را که موسسه قصدارائه آن را دارد مشخص می‌کنند و محصولات‌جدید با اعمال فناوری نوین یا ترکیب فناوریهای‌موجود پدید می‌آیند. ماشین فاکس مثالی ازمحصولاتی است که براثر کاربرد راهبرد جدیدپدیده آمده‌اند. محصولاتی که از ترکیب فاکس،چاپگر، فتوکپی و پویشگر در یک محصول واحدبه وجود می‌آیند، مثالهایی از ترکیب فناوریهای‌موجود جهت ارائه محصولات جدید هستند.محصولاتی که برای بازارها یا مشتریان خاص‌آماده می‌شوند، هم از لحاظ امکان‌سنجی و هم ازلحاظ هزینه هدفهای مجاز مورد بررسی قرارمی‌گیرند.
1ـ تحقیق بازار:
نیازهای تلویحی و تصریحی‌مشتریان را مشخص می‌کند. تعریف روشی ازموقعیت مناسب بر اساس کلاس مشتریان انجام‌می‌شود.
2ـ تجزیه و تحلیل رقابتی:
به بررسی‌محصولات رقبا می‌پردازد که اکنون در دسترس‌مشتریان مورد نظر (هدف) است و چگونگی‌ارزیابی مشتریان را از محصولات رقبا بیان می‌کندو اینکه چگونه رقبا در برابر محصول جدید ازخود واکنش نشان خواهند داد.
3ـ موقعیت مناسب بازار یا مشتریان:
براساس اطلاعات مراحل قبل، موقعیت مناسب راتعریف می‌کند و مشتریان را تعریف کاملتری‌می‌کند.
4ـ نیازهای مشتریان:
اطلاعات مورد نیاز را ازمشتریان جمع‌آوری می‌کند.
5ـ ویژگیهای محصول: شامل تعیین‌نیازمندیهای خاص مشتریان در مورد محصول وسطح عملکرد هر یک از نیازمندیها.
6ـ قیمت بازار:
قیمتی که برای مشتریان قابل‌پذیرش است و دارای قدرت رقابتی در کنارمحصولات رقباست. مدلهای مختلفی برای‌قیمت‌گذاری هدفدار وجود دارد.
7ـ سود مورد نیاز:
میزان سودی که محصول‌به بار می‌آورد. براساس تجزیه و تحلیلهای مالی‌تعیین می‌شود.
مرحله دوم: دستیابی به هدفهای هزینه‌ای
در حالی که مرحله استقرار به فرایندهای برنامه‌ریزی‌کلان توجه دارد، مرحله دستیابی، با برنامه‌ریزی فنی هزینه و به کارگیری روشهای مهندسی مورد نیاز سرو کار دارد. این مرحله به چگونگی دستیابی به‌هدفهای هزینه‌ای توجه زیادی دارد.
فعالیتهای اولیه در این خصوص در حین مراحل‌ایجاد مدل مفهومی، امکان‌سنجی و طراحی انجام‌می‌شود. این مراحل، قبل از اینکه طراحی محصول‌جهت ساخت ارائه شود انجام می‌شود.
مرحله دستیابی به هزینه هدفدار دارای یک‌فرایند سه مرحله‌ای است:
1ـ محاسبه اختلاف هزینه‌ای
2ـ کاهش هزینه‌ها در مرحله طراحی
3ـ ارائه طراحی نهایی محصول جهت تولید وانجام بهبود مستمر.
این مراحل در شکل 12 نشان داده شده است.
در مرحله نخست این فرایند، کلیه هزینه‌های‌محصول نه فقط هزینه‌های تولیدی تعیین‌می‌شود. سپس اختلاف بین هزینه‌های فعلی‌براساس طول عمر و زنجیره ارزش تجزیه وتحلیل می‌شود. در مرحله دوم که مهمترین مرحله‌نیز به شمار می‌آید به یک سوال ساده پاسخ داده‌می‌شود: “چطور طراحی این محصول بر کلیه‌هزینه‌های همراه با آن تاثیر می‌گذارد؟” هزینه‌های‌پایین سری6 نظیر توزیع، فروش، انبارداری وپشتیبانی، نگهداری، تعمیرات و بازیافت ازطراحی متاثر هستند. در این مرحله با استفاده ازتکنیکهای مهندسی ارزش و تخمین هزینه، کاهش‌هزینه شکل می‌گیرد و آنقدر تکرار می‌شود تا به‌هزینه مجاز (TC) برسد. در آخرین مرحله که‌همزمان با تولید است با حذف اتلافها،برنامه‌ریزی بار کاری و سایر روشهای افزایش‌بهره‌وری، از هزینه کاسته می‌شود. نام این هزینه به‌هزینه‌یابی کایزن نیز مشهور است.
قیمت‌گذاری هدفدار
اگر هیچ تمایز و رجحانی بین محصولات شرکت‌و محصولات رقیب از نظر کیفیت و کارکرد وجودنداشته باشد و چرخه عمر کوتاه محصول، که‌نشانه پیشرفت سریع فناوری است، نسلهای‌جدیدی از محصولات رقیب را با قیمت پایین‌وارد بازار کند و رشد بازار به حدی باشد که تبدیل‌به بازاری کاملا در اختیار مشتریان شده باشد،آنگاه دیگر روش سنتی هزینه‌یابی یعنی قیمت‌تمام شده به علاوه سود مورد نظر غیرقابل استفاده‌به نظر می‌رسد و به ناچار باید از قیمت‌گذاری‌هدفدار استفاده کرد.
روش قیمت‌گذاری براساس بازار برای تعیین‌هدف قیمت، متکی به قاعده زیر است:
قیمت محصول در بازار رقابتی شدید، بستگی‌به سطح ویژگیهای کارکردی دارد که محصول بدان‌دست یافته است.
حتی اگر هیچ اختلاف مشهودی از نظر کیفیت‌یا کارکرد محصولات رقیب در بازار دیده نشود،قیمتها براساس اختلاف اندکی تعیین می‌شود که‌در سطح کارکردی محصولات وجود دارد یابراساس ویژگی کارکردی اضافه‌ای باشد که در یک‌محصول وجود دارد.
خلاصه و نتیجه‌گیری:
دنیای رقابتی و مشتری‌گرایی که در جستجوی‌خلق ارزش و حذف اتلاف است، به همراه خود درکلیه سیستمهای سازمانی تحول پدید آورده است.بسیاری از این تحولات را در سیستمهای تولیدمی‌شناسیم. اما عدم توجه به هزینه‌ها و یا بعدراهبردی هزینه، فنون مدیریت تولید را با ضعف‌مواجه می‌سازد. هزینه‌یابی هدفدار، تلاشی برای‌رفع این ضعف است و وجود آن به سایر تکنیکهانظیر مهندسی ارزش، قدرتی فراتر از حد انتظارمی‌دهد. هزینه‌یابی براساس قیمت بازار و سودمورد انتظار تعریف شده است نه براساس آنچه که‌در درون شرکت انجام می‌شود. یعنی باید دیدگاه‌راهبردی داشت و برای این کار باید فرایند جدیدهزینه‌یابی و مراحل آن تهیه و با مهندسی ارزش‌ادغام شود تا تولید ناب تحقق یابد، تولیدی که‌سبکبار از اتلاف است و مراحل کاهش هزینه ازمرحله طراحی در آن پیش‌بینی شده است.
مرجعها
- Ansari & Bell “Tareg cost core Group” (1997),“Target costing: The next frontier in Strategiccost Management”, Irwin ProfessionalPublishing.
2. Cooper, R. & Slagmulder, R., (1997), “Targetcosting & Value Engineering”, ProductivityPress.
3. Cooper, R. & Slagmulder, R., (1999), “DevelopeProfitable new Products with target Costing”,Sloan Management Review, Vol. 40, No. 4.
4. Fowler, T. C. (1990), “Value Analysis inDesign”, New York: Free Press.
5. Goldratf, E. M., (1983), “Coast Accounting isenemy number one of Productivity”, APICS1983 Conference Proceedings.
6. Kaplan, R. S., (1984), “Yesterday’s Accountingundermines Production”, Horvard BussinessReviews Journal, July-August.
7. Kolaric, W. J., (1995), “Creating Quality”,McGrow-Hill.
8. Monden, Yasuhiro (1995), “Cost reductionSystems”, Productivity Press.
9. Umble, M. & Srikanth, M., (1990), “SyncronousManufactaring Principles for world classExcellence”, South Western Publishing Co.
10. Womack, James P., (1996), “Lean thinking:Banish waste in your Corporation”, Sixon &Schuster
ودا، ا
