سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت(ABC)

نویسنده: لیلا سالاری

چکیده: در این مقاله به بررسی مبانی و مزایای ABC پرداخته و نمونه ای از کاربرد آن نیز ارائه می گردد. در واقع ABC یک روش هزینه یابی است که به شناسایی فعالیت های مفید و ارزشمند از یک سو و شناسایی فعالیت های بی ارزش از سوی دیگر جهت حذف آنها، اطلاعات مفیدی درباره سهم هر کدام از مشتریان در واقع سودآوری شرکت به مدیران ارائه می دهد همچنین این روش به مدیران کمک می کند تا راه های ارتقای عملکرد و اجرای راه های صحیح سودآوری را شناسایی می نماید به طور کلی از جمله مزایای هزینه یابی برمبنای فعالیت می توان به ارائه اطلاعات صحیح برای تصمیم گیری مدیران، ارائه اطلاعات واقعی، تسهیل بهبود مستمر در ارائه خدمات، استفاده بهینه از منابع موجود در سازمان ها علی الخصوص نظام بهداشتی خواهد بود.
واژه های کلیدی:هزینه یابی برمبنای فعالیت، هزینه سربار، بهای تمام شده محصول

مقدمه
تغییرات فناوری از ویژگی های مهم محیط های تجاری پویا است. تحولات سریع در صنایع تولیدی دنیا، شامل رقابت سنگین در بازارهای بین المللی، پیشرفت های تکنولوژیکی و نوآوری در عرصه سیستم های رایانه ای بوده است. این تغییر و تحولات باعث شده که شرکت ها و سازمان هایی که قدرت به روز کردن عملیات خود را با شرایط جدید داشته اند به عنوان شرکت های موفق بین المللی در آیند و شرکت هایی که چنین توان و قدرتی را نداشته اند از عرصه رقابت بین الملل خارج شده اند. در دنیای مدرن و صنعتی امروز علاوه بر سودآوری رقابت در سطح جهانیف افزایش رضایت مشتریان، تاکید بر کنترل کیفیت محصولات، کاهش هزینه ها نیز جزء اهداف اصلی و اولیه مدیران است برای رقابت بهتر است محصولات را با قیمت مناسب و کیفیت مطلوب به فروش برسانند، قیمت مناسب با توجه به محاسبه بهای تمام شده به صورت اصولی و کارا تعیین می شود. با توجه به پیچیدگی های تولید، افزایش فن آوری و سایر اجزای هزینه های سربار در تولید کالاها و خدمات، روش های هزینه یابی سنتی، اطلاعات صحیح در مورد هزینه های سربار و تسهیم آن فراهم نمی کند و از طرفی نیز اطلاعات بهای تمام شده محصولات و خدمات از جمله مهمترین اطلاعات مالی است که برای تصمیم گیری مدیریت موردنیاز است. با توجه به پویا بودن ماهیت هزینه ها پیچیدگی های تولید، تکنیک های سنتی هزینه یابی محاسبه بهای تمام شده تولید با مشکل جدی مواجه شده است برآورده نشدن اطلاعات موردنیاز مدیریت توسط سیستم های هزینه یابی سنتی حسابداران مدیریت را ناچار از ابداع و بکارگیری روش ها و سیستم هایی نموده که جوابگوی نیازهای روز مدیریت و شرکت در جهت کاهش هزینه ها و افزایش بهره وری به مدیران سازمان ها و شرکت ها باشد در نهایت واحدهای اقتصادی را به سمت استفاده از سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC ) متمایل کرده است. در این مقاله به دنبال پاسخ گویی به سوالات زیر می باشیم:
1. تاریخچه هزینه یا بی برمبنای فعالیت (ABC) چیست؟
2. مفهوم ABC چیست و مراحل آن کدام است؟
3. تفاوت های عمده سیستم هزینه یابی سنتی و سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت چیست؟
4. مزایا و معایب ABC چیست؟

تاریخچه هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) چیست؟
حسابداری مدیریت دوران تحول خود را از اواسط دهه 1980 میلادی آغاز کرد. پیشگامان مهم این تحولات پروفسور Kaplan و دوستان هم دانشکده ای وی بوده اند. آقایان Kaplan و cooper با طراحی روش هزینه یا بی برمبنای فعالیت در دهه 80 میلادی در واقع مهم بزرگی در تحول حسابداری مدیریت داشته اند اگرچه رابطه بین هزینه ها و فعالیت ها در اواخر دهه 1960 و اوایل دهه 1970 از طرف برخی نویسندگان حسابداری از جمله solomons و staubus مطرح شد اما با همه این تفاسیر به دنبال ضعف ها و کاستی های رایج در ارائه اطلاعات دقیق هزینه، توجه جدی در محافل دانشگاهی و حرفه ای به این موضوع بیشتر جلب گردید و عواملی از جمله تکنولوژی های مدرن، سیستم های اطلاعاتی هوشمند، مکانیزم های تولیدی جدید در کشورهای مختلف، باعث شد تا عده ای از نویسندگان حسابداری به طور جدی به تشریح فضای جدید تولید، نقش های گوناگون تکنولوژی و دیدگاه های جدید مدیران موسسات و سازمان ها پرداختند. در این میان طراحان اصلی روش هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC ) Kaplan و Cooper می باشند که تاثیر فراوانی در بیان نارسایی های سیستم حسابداری مدیریت در ارائه دقیق هزینه ها در این شرایط را داشته اند همچنین این نویسندگان ادعا کرده اند که سیستم های سنتی حسابداری صنعتی و مدیریت نه تنها پاسخگوی نیاز مدیران نیستند بلکه استفاده از اطلاعات آنها در این عرصه پیچیده تکنولوژی، سبب گمراهی و عدم تصمیم گیری صحیح مدیران می شود و در نهایت منجر به ضرر و زیان در شرکت ها می گردد به همین دلیل این نویسندگان اقدام به معرفی سیستم هزینه یابی جدیدی تحت عنوان «هزینه یابی برمبنای فعالیت» نمودند.

مفهوم و مراحل هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC)
سیستم ABC بیانگر تخصیص هزینه ها از منابع به فعالیت ها و از فعالیت ها به اهداف سازمان می باشد این سیستم از جمله سیستم های مدرن هزینه یابی محصولات و خدمات است که نیاز شرکت ها و سازمان ها در جهت محاسبه دقیق و صحیح بهای تمام شده محصول، بهبود کیفیت فرایند تولیدات، حذف فعالیت های اضافه و بی ارزش، شناسایی فعالیت های ارزشمند و محرک های هزینه و تعیین راهبردهای تجاری را برای واحد اقتصادی فراهم می سازد.
این سیستم به بررسی جزئیات هزینه های تولیدی می پردازد به عبارتی دیگر روش هزینه یابی برمبنای فعالیت به شناسایی و حذف فعالیت هایی می پردازیم که هزینه محصول را بالا می برند بدون آن که ارزش افزوده ای برای محسول ایجاد کند. هزینه ه ای بدون ارزش افزوده، هزینه آن گروه از فعالیت هایی است که می توان آن را حذف کرد بدون آن که در کیفیت عملکرد، خدمات یا ارزش آن کاهش ایجاد شود. سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت، از لحاظ مفهومی دقت در تخصیص هزینه های غیرمستقیم یعنی هزینه های سربار را که مستقیماً قابل ردیابی با محصول نیست اما قابل ردیابی با فعالیت هاست، را افزایش می دهد. جهت اجرا و پیاده سازی سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت دو مدل اصلی وجود دارد:
1. مدل ادغامی: در این مدل که جزء مدل های عمومی ABC هستند در سطوح ویژه طراحی می شوند و برای انواع اهداف کاربردی از قبیل بهبود عملیات تجاری و بودجه بندی قابل استفاده است در این مدل به اهداف عمومی ترو بلندمدت تری اشاره می شود که معمولاً این اهداف بیش از یک سال می باشند اجرای این مدل نیازمند پشتیبانی مدیران ارشد است و با روش هایی نظیر تفکیک وظائف، پایین آوردن ناسازگاری و تعارضات و ایجاد مشارکت تیمی می توان به بهبود اجرای این مدل در سازمان ها و شرکت ها کمک نمود.
2. مدل اختصاصی: این مدل برای کاربردهای خاص ABC ارائه می شود و زمان کمتری برای اجرای آن نیاز است، در اجرای این مدل نیاز به کارمندان کمتری است و تصمیم گیری در سطوح مدیریت میانی و پایینی صورت می گیرد در اجرای این مدل مفاهیم راهبردی کمتری به چشم می خورد و نیازی به پشتیبانی مدیریت رده بالای سازمان و شرکت جهت پاداش یا تصدیق فعالیت ها نیست. به طور خلاصه سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت:
تکنیکی است که هزینه ها را به فعالیت و خدمات انجام شده اختصاص می دهد که براساس میزان مبلغ مصرف شده صورت می گیرد.
سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) بر فعالیت هایی تاکید دارد که برای تولید محصول یا خدمات بیاد انجام شود. هزینه ها با توجه به میزان استفاده هر محصول از فعالیت ها، به محصولات تسهیم می شود این سیستم با تجزیه و تحلیل فعالیت ها و شناسایی عوامل محرک هزینه، هزینه های غیرمستقیم را به صورت سلسله مراتبی طبقه بندی می نماید:
1. هزینه های غیرمستقیم در سطوح واحد محصول مثل مواد کمکی تولید، سوخت و انرژی که فعالیت های مرتبط با آن برای تولید یک واحد محصول، هر بار انجام می شود.
2. هزینه های غیرمستقیم در سطح دسته محصول از قبیل هزینه آماده سازی خط تولید، تخصیص مواد و برنامه ریزی تولید و کنترل کیفیت (در صورتی که در انتهای هر دسته محصول واقع شود) که مرتبط با فعالیت هایی است که برای تولید یک گروه از محصولات هر بار انجام می شود.
3. هزینه های غیرمستقیم در سطح محصول که هزینه های آن ثابت بوده و می توان آن را به محصولات تخصیص داد مثل هزینه های برنامه ریزی و مهندسی تولید.
4. هزینه های غیرمستقیم در سطح فعالیت های کارخانه، که فرآیند تولید عمومی کارخانه را پشتیبانی می کند. سه گروه اول با هزینه هایی سروکار دارند که می توان آنها را مستقیماً به محصولات تخصیص داد. اما گروه اخیر شامل هزینه هایی است که برای انواع محصولات مشترک است و تنها برمبنای اختیار می توان آنها را بین محصولات تسهیم کرد مثل روشنایی و نظافت کارخانه.

تفاوت های عمده سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت و روش هزینه یابی سنتی
روش های سنتی مانند هزینه یابی سفارش کار یا مرحله ای با استفاده از نرخ سربار یکپارچه، یا نرخ سربار از پیش تعیین شده براساس هزینه کار مستقیم یا ساعات کار ماشین آلات با سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت تفاوت های عمده ای دارد که می توان به موارد زیر اشاره نمود (نمازی ـ 78)

—مزایا و معایب ABC :
از جمله مهمترین آثار مثبت به کارگیری روش هزینه یابی برمبنای فعالیت عبارتند از:
1. شناسایی و محاسبه دقیق تر بهای تمام شده و در نتیجه سود ناخالصی هر محصول
2. تفکیک فعالیت های دارای ارزش افزوده از فعالیت های فاقد ارزش افزوده در نتیجه امکان حذف فعالیت های بی فایده که با این کار می توان برنامه های بازاریابی را به منظور انتقال تقاضای مشتری به سمت محصولات سودآور گسترش داد و همچنین تصمیمات آگاهانه تری در زمینه موضوعاتی مانند قیمت گذاری، ترکیب تولید، سرمایه گذاری ها و تغییر سازمانی اتخاذ نماید.
3. امکان تهیه و ارائه بودجه های صحیح برای یک واحد اقتصادی
4. این سیستم، با استفاده از ردیابی هزینه های عملیاتی به فعالیت های حمایتی و پشتیبانی، اطلاعات اقتصادی مهم و حیاتی را جهت تصمیم گیری مدیران فراهم می کند.
5. سیستم ABC بر اندازه گیری هزینه های ناشی از ظرفیت تاکید دارد، سیستم های سنتی نه تنها در اندازه گیری هزینه های ظرفیت بلا استفاده ناتوان است بلکه در واقع این هزینه ها را از مدیران پنهان می کنند.
6. با استفاده از مدل ABC ، کارایی و اثربخشی بیشتری ناشی از ترکیب بهتر محصولات و تاکید بر پیشرفت و ترقی محصول به دست می آید.
7. امکان کنترل دقیق عملیات کنونی شرکت و برنامه ریزی موثر برای آینده میسر می شود.
8 . امکان ا رزیابی صحیح تری از عملکرد مالی و عملیاتی مدیران فراهم می شود.
9. بهبود مستمر شرکت، سازمان را پرورش می دهد.
10. این سیستم می توان هزینه های واقعی تحمیل شده برای خدمت به هر یک از مشتریان را ردیابی کند و این اطلاعات می تواند در برآورد میزان سودآوری مشتری مورد استفاده قرار گیرد.

از جمله مهمترین معایب سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) عبارتند از:
1. هزینه یابی برمبنای فعالیت ممکن است به آسانی برای کل تولیدات قابل ا جرا نباشد.
2. رابطه علت و معلولی بین فعالیت ها و تولیدات همیشه به طور واضح قابل تعیین نیست.
3. تجزیه و تحلیل جزئیات حساب ها و فرآیند جمع آوری داده ها، فرایند زمان بری است.
4. هزینه یابی برمبنای فعالیت ایستا (ساکن) است، به این معنی که هر تغییری در فرایند کاری مستلزم بازسازی مدل هزینه یابی برمبنای فعالیت است.
5. هزینه گزاف ناشی از تعداد مراکز فعالین و عوامل هزینه زا.
— استفاده از سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت برای چه شرکت هایی مناسب تر است:
1. شرکت هایی که دارای جریان تولید پیچیده و غیرمعمولی می باشد.
2. شرکت هایی که ماشین آلات پیشرفته خودکار در تولید استفاده می کنند.
3. شرکت هایی که دارای تولیدات متنوع و یا ارائه دهنده خدمات مختلفی باشند.
4. شرکت هایی که هزینه سربارشان بالا بوده و این هزینه ها به محصولات مختلف با توجه به میزان تولید هر یک به نسبت یکسان قابل تخصیص نباشد.

نتیجه گیری
سیستم های هزینه یابی سنتی به این دلیل که نمی توانند هزینه های سربار فعالیت های نامربوط را ردیابی کنند و این امر مانع از کاهش هزینه ها است، مورد تردید واقع شده است بنابراین شرکت هایی که محصولات متنوع با ویژگی های مختلف تولید می کنند ، هزینه سربار بالایی دارند و در امر هزینه یابی محصولات و خدمات خود اگر از روش سنتی استفاده کنند دچار اشتباه خواهند شد این شرکت ها ناگزیرند برای تعیین هزینه واقعی محصولات خود از روش ABC استفاده نمایند چنین نتیجه می شود که سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت انقلابی است در سیستم هزینه یابی و به عنوان ابزاری قدرتمند جهت حل مشکلات مدیران به کار برده می شود. همانطور که قبلاً اشاره شد سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت دارای مزایای زیادی می باشد از جمله تخصیص هزینه ها ی شرکت به طور مطلوب تر، تعیین بهای تمام شده محصولات به طور منطقی و دقیق، برنامه ریزی کارا در آینده، مدیریت و ارزیابی صحیح تری از عملیات مالی مدیران، … استفاده بهینه از منابع موجود در نظام بهداشتی، … اما دسترسی کامل به این مزایا بدون به عوامل رفتاری امکان پذیر نیست مهمترین عوامل موثر در تدوین و ا جرای موفق آمیز سیستم هزینه یا بی برمبنای فعالیت عبارتند از:
1. فرهنگ بین المللی، جامعه و سازمان نسبت به هزینه یابی برمبنای فعالیت.
2. نحوه ایجاد کنترل در سازمان و عوامل رفتاری موثر در تسهیم هزینه های شرکت.
3. شیوه ه ای ارزیابی مدیران.
4. فرهنگ مدیران.

منابع و ماخذ:
1. شباهنگ، رضا، حسابداری مدیریت، تیرماه 1385 .
2. نمازی، محمد، «بررسی سیستم  هزینه یابی برمبنای فعالیت در حسابداری مدیریت و ملاحظات رفتاری آن»، زمستان 1385 .
3.  عالیپور، عزیز «هزینه یابی مبتنی بر فعالیت»، مهرماه، 1385 .
4. کریمی، ایرج، «اقتصاد سلامت»، جلد دوم، چاپ اول 1384 .
5. فروغی و همکاران، «سیستم هزینه یا بی فعالیت محور»، 1391 .