استفاده از حسابداری منابع انسانی در پخش و توزیع دارو

واژه های کلیدی: حسابداری منابع انسانی، روشهای حسابداری منابع انسانی، اثر بخشی، امکان سنجی
مقدمه:
امروزه ارزش بسیاری از شرکت ها بخصوص شرکت های خدماتی تا حد زیادی تابع دانش و مهارت نیروی انسانی آنهاست. پس  نیروی انسانی مقدم بر سرمایه و مستقل از آن است، زیرا ارزش افزوده حاصل از سرمایه موجود، تابع میزان دانش و مهارت نیروی انسانی استفاده کننده از آن می باشد، بنابراین منابع انسانی در مقایسه با سرمایه، ممتازتر و برتر بوده و استحقاق توجه بیشتری را دارد. از طرفی یکی از مهم ترین وظایف مدیران، استفاده از کلیه منابع موجود جهت رسیدن به هدفهای کوتاه مدت و بلند مدت سازمان است. کارایی و اثربخشی مدیریت هر سازمان به معنای توانایی مدیران آن سازمان در چگونگی تهیه، توسعه، تخصیص، نگهداری و بکارگیری منابع آنهاست و این امر نیازمند اطلاعات صحیح در مورد منابع سازمانی است و نیروی انسانی به عنوان مهمترین منبع هر سازمانی از این امر مستثنی نمی باشد.
موضوع حسابداری منابع انسانی از مباحث با اهمیت و جدیدی است که در کشور ما مورد توجه قرار گرفته است. از آنجا که استفاده کنندگان از صورت های مالی نیازمند اطلاعات مناسب در مورد تمام منابع اقتصادی مورد استفاده ی واحد اقتصادی می باشند، بالطبع اطلاع از منابع انسانی مورد استفاده ی سازمان نیز مورد توجه ایشان است. سرمایه گذاران به عنوان استفاده کنندگان صورتهای مالی به اطلاعاتی درباره ی ارزش دارایی های انسانی و تغییرات این دارایی ها در طی دوره ی مالی برای اخذ تصمیمات صحیح تر سرمایه گذاری نیاز دارند. مدیریت واحدها نیز به عنوان دسته ای دیگر از استفاده کنندگان اطلاعات مالی برای برنامه ریزی و کنترل منابع انسانی به چنین اطلاعاتی نیازمندند. علاوه بر این حسابداری منابع انسانی روشی برای ارزیابی عملکرد مدیریت در بهره گیری از منابع انسانی است. بنابراین استفاده از حسابداری منابع انسانی در سیستم های حسابداری واحدهای اقتصادی می تواند تاثیر چشمگیری در افزایش اثربخشی تصمیماتی داشته باشد که در ارتباط با نیروی انسانیست. بنابراین می توان در یافت که هدف اصلی حسابداری منابع انسانی بهبود بخشیدن کیفیت تصمیمات مالی مورد اتخاذ ذینعان داخل و خارج یک سازمان از طریق وارد کردن متغیرهای سرمایه انسانی به جمع سایر متغیرهای سنتی تصمیم گیری می باشد. اطلاعات منابع انسانی مخلوق نیازهای عصر خود یعنی گسترش دانش بشری استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری می باشد. در کشورهای در حال توسعه و به ویژه در ایران، کارکنان ماهر و متخصص جزء منابع نادری است که مدیریت تمامی واحدهای اقتصادی و نهادهای اجتماعی برای ارتقاء سطح عملکرد خود در جستجوی آن هستند و یا با صرف هزینه های گزاف سعی دارند تا به هر گونه ی ممکن منابع انسانی موجود خود را برای رسیدن به سطح مطلوب آموزش دهند. نداشتن اطلاعات، درباره ی اینکه ارزش اقتصادی چنین منابع کمیابی چقدر است و یا چه میزان از مخارج انجام شده، ارزش به حساب دارایی بردن دارد و چه میزان هزینه  دوره  تلقی می گردد، از نقاط ضعف سیستم های موجود حسابداری در ایران به شمار می آید.
با توجه به مطالب عنوان شده می توان به نقش مهم اطلاعات حاصل از حسابداری منابع انسانی در افزایش اثربخشی تصمیمات مدیران و سایر ذینفعان پی برد و از آنجا که درآمد و موفقیت شرکت های پخش و توزیع دارو وابستگی زیادی  به استفاده موثر از نیروی انسانیشان دارد یافتن این موضوع که این شرکتها  در کشور ما از نظر قابلیت اعمال روشهای ارزشیابی حسابداری منابع انسانی در چه سطحی هستند و نیز مناسب ترین روش ارزشیابی قابل اعمال در این شرکتها چه روشی است (با توجه به امکانات حسابداری و نیز دانش استفاده کنندگان نسبت به اطلاعات جهت تجزیه وتحلیل و نیز افزایش اثربخشی) می تواند بسیار مفید باشد.
طرح سوالات تحقیق:
با توجه به اهداف و علل ذکر شده، سوالات تحقیق پیرامون دو مسئله اصلی ذیل می باشد:
1- آیا امکان اعمال روشهای ارزشیابی حسابداری منابع انسانی در شرکت های پخش و توزیع دارو وجود دارد؟
2- در صورت امکان، مناسب ترین روش ارزشیابی قابل اعمال  با توجه به دانش و آگاهی از نحوه استفاده موثر از اطلاعات حاصله  توسط استفاده کنندگان (در اینجا مدیران مالی، بازرگانی و فروش شرکت های پخش و توزیع دارو )کدام است؟
قلمرو تحقیق:
قلمرو مکانی: از نظر مکانی قلمرو تحقیق شامل  دو شرکت بزرگ و دو شرکت متوسط پخش و توزیع دارو می باشند که بخش عمده ای از توزیع و فروش دارو و تجهیزات پزشکی را در سطح کشور عهده دار می باشند.
قلمرو موضوعی: از نظر موضوعی چهارچوب موضوع پژوهش، حسابداری منابع انسانی با تمرکز بر روشهای ارزشیابی منابع انسانی می باشد.
ادبیات موضوعی تحقیق:
تعریف و تاریخچه حسابداری منابع انسانی
حسابداري منابع انساني عبارت‌ است از شناسايي و ارزيابي منابع انساني سازمان و گزارشگري به اشخاص ذينفع. در اين تعريف سه بخش اساسي پيرامون منابع انساني وجود دارد: شناسايي: تشخيص كميت و كيفيت آن و تهيه آمار مناسب. ارزيابي: اندازه گيري ارزش اقتصادي و تعيين ميزان مالي آن. گزارشگري : تنظيم و ارايه گزارش‌هاي مالي مناسب در مورد آن. با توجه به نیاز مدیریت به اطـــلاعات برای تصمیمگیری، حسابداری منابع انسانی (Human Resource Accounting) اطــــلاعاتی فــــراهم میآورد که مدیران هر چه بهتر و مفیدتر بتوانند از منابع انسانی تحت اختیارشان استفاده کنند.
یکی از هدفهای عمده ی حسابداری منابع انسانی، گسترش کاربرد روشهای معتبر و درخور اطمینان برای اندازه گیری ارزش منابع انسانی در  سازمان است. به عارت دیگر حسابداری منابع انسانی عبارت است از معیارها و استانداردهای اندازه گیری نیروی انسانی در یک سازمان صنعتی، بازرگانی یا خدماتی با توجه به تجزیه و تحلیل کمی و کیفی اینگونه سرمایه گذاریها. به عبارت ساده تر یک موسسه صنعتی یا بازرگانی باید از ارزش سرمایه گذاری در نیروی خود آگاه باشد. همچنین بتواند نرخ بازگشت این سرمایه را نیز محاسبه کند و بداند که آیا بازده سرمایه گذاری رضایت بخش است یا نه؟
حسابداری منابع انسانی در واقع کاربرد مفاهیم و روشهای حسابداری در محدوده ی مدیریت نیروی انسانی است. این حسابداری معیارسنجی و گزینش هزینه و ارزشگذاری نیروی انسانی به عنوان منابع اصلی هر موسسه است. این هزینه ها، نظیر سایر هزینه ها، از بخشهای جاری و سرمایه ای _ یا به تعبیر دیگر هزینه های مستقیم و غیر مستقیم _ تشکیل می شود.
▪ هزینه منـــــابع انســــانی از دو بخش هـــزینه ی اولیه وهزینه ی جایگزینی تشکیل می شود:
۱) هزینه های اولیه: هزینه های اولیه منابع انسانی کلیه وجوهی هستند که برای تامین  و پرورش نیروی انسانی مصرف می شود و شامل هزینه  های گزینش  نیرو،  استخدام، استقرار، جهتدهی  و آموزش حین خدمت، بازآموزی و آموزشهای کاربردی و تخصصی برای کسب مهارتهای لازم می شود. این تعریف در مورد سایر منابع نیز کاربرد مشابهی دارد، چرا که هزینه های اولیه کارخانجات و تجهیزات همان مبالغی هستند که برای تحصیل این منافع صرف می شود.
۲) هزینه های جایگزینی: هزینه هایی هستند که باید برای جایگزینی کارکنانی که در حال حاضر در موسسه یا واحد مشغول به کار هستند، متحمل شد. این هزینه ها به دو بخش تقسیم می شود:
الف- هزینه های جایگزینی پستی یا شغلی
ب – هزینه های پرسنلی
▪ هزینه های جایگزینی پستی:
هزینه هایی هستند که باید برای جایگزین کردن فردی در یک پست سازمانی با شخصی که بتواند خدمات مشابهی را در این پست سازمانی  ارایه دهد،  پرداخت شود  و این  گونه  هزینه ها خود از سه  بخش  (تأمین، پرورشی یا آموزشی و کناره گیری) تشکیل می شوند.
▪ هزینه های کناره گیری:
مبالغی هستند که برای کناره گیری هر یک یا تعدادی از شاغلان پستهای سازمانی صرف میشوند. این هزینه ها عبارتند  از هزینه پاداش یا اجرت کناره گیری، هزینه ی مابه التفاوت پیش از کناره گیری، هزینه ی خالی ماندن پست  سازمانی. نباید فراموش کرد که هزینه پاداش یا  اجرت کناره گیری در واقع همان هزینه ی بازخرید سنوات خدمت (مزایای پایان خدمت) است  و هزینه های مابه التفاوت پیش از کناره گیری ناشی از کاهش بهره وری فرد قبل از کناره گیری است.  هزینه های خالی ماندن پست سازمانی، هزینه ای است غیر مستقیم که از کاهش کارآیی پستهایی که از خالی ماندن پست مورد نظر تاثیر می پذیرند.
تحقیقات در مورد حسابداری منابع انسانی از سال ۱۹۶۰ آغاز شده و همگام با مکتب «مدیریت انسانی» گسترش یافته است، این مکتب انسان را به عنوان یکی از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار می دهد و معتقد به رفتاری شایسته و در خور این ارزشهاست. تعیین نقطه شروع حسابداری منابع انسانی به عنوان یک موضوع تحقیقی یا مطالعاتی مشکل است. در سال ۱۹۷۶ مجله حسابداری، فهرست سازمانها و جوامع مربوط به این مبحث را که یازده مورد از آنها مربوط به پایان نامه های منتشر نشده دوره دکتری بود و نیز اولین مرجع را که اساس کار دابلین و لاتکا در سال ۱۹۳۰ بود، منتشر کرد.
سالهای ۱۹۷۱ تا ۱۹۷۶ را می توان دوره ی توجه هر چه بیشتر به حسابداری منابع انسانی دانست. اما از ۱۹۷۶ تا ۱۹۸۰ توجه به حسابداری منابع انسانی از طرف محافل علمی و تجاری کاهش یافت. در سال ۱۹۷۰ بسیاری از نویسندگان علاقه مند بودند تا به عنوان پیشکسوتان حسابداری منابع انسانی و ارایه کنندگان اندیشه های جدید مطرح شوند. این اندیشه ها به طور متداول به حسابداری دارایی های انسانی اشاره میکرد اما بیانیه های کوتاه آن درباره ی کارکنان در بلندمدت موجب تعمیم اهمیت منابع انسانی شد.
فلم هولتز پنج مرحله را در توسعه ی حسابداری منابع انسانی ذکر می کند:
▪ مرحله اول سالهای ۱۹۶۶-۱۹۶۰: در این دوره مفهوم حسابداری منابع انسانی, استنتاجی از نظریه ی اقتصادی «سرمایه انسانی» و متأثر از مکتب «منابع انسانی نوین» و روانشناسی سازمانهای متمرکز و تاثیر نقش رهبری در سازمان بود.
▪ مرحله ی دوم  سالهای ۱۹۷۱-۱۹۶۶:  تحقیقات فنی و عملی در  این دوره به  الگوهایی برای اندازه گیری دقیق و تعیین هویت استفاده کنندگان بالقوه این روش و استفاده تجربی حسابداری منابع انسانی در سازمانهای واقعی معطوف گشت.
▪ مرحله ی  سوم سالهای ۱۹۷۶-۱۹۷۱: این دوره را می توان دوره ی توجه پژوهشگران و  سازمانها به  حسابداری منابع انسانی دانست. سازمانهای کوچک تلاش بیشتری برای  به کار بردن حسابداری منابع انسانی داشتند.  برآوردها و نتیجه گیریهای به عمل آمده بر اساس تاثیرات بالقوه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر مدیریت اجرایی و تصمیمات سرمایه گذاران بود.
▪ مرحله چهارم سالهای ۱۹۸۰ – ۱۹۷۶: این دوره، دوره ی توجه نکردن محققان حسابداری و موسسه های بازرگانی به حسابداری منابع انسانی بوده است.
▪ مرحله پنجم از سال ۱۹۸۰ تا کنون: که دوره توجه دوباره به حسابداری منابع انسانی است. این مساله به کمک مطالعات جدید، به صورت کوشش بعضی از سازمانهای بزرگ برای استفاده از حسابداری منابع انسانی نشان داده شده است.
در سال ۱۹۸۰ تفکر نوینی در زمینه منابع انسانی در علم مدیریت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از میان رفتن ارتباط سنتی طلا و دلار، موضوع نیروی انسانی به عنوان پشتوانه تولید و پول کشورها مانند یک اصل بدیهی مطرح شد.
در مباحث جدید مدیریتی در موضوع منابع انسانی و راهکارهای ارزیابی این منابع در دهه اخیـــر جایگاه و اهمیت ویژه ای یافته است که از یک طرف جزو منابع نامحدود تلقی می شوند و از طرف دیگر کم توجهی به آن، کلیه منابع دیگر را تحت تاثیر قرار خواهد داد و در حسابداری نوین نیز مباحثی را مطرح کرده است.
در مجموع با بررسی های به عمل آمده مشخص گردید که پژوهشگران تحقیقات گسترده ای را در زمینه های مختلف حسابداری منابع انسانی آغاز نموده اند، که عمده این تحقیقات حول سه محور اصلی زیر بوده است:
1- تدوین و پی ریزی مدل ها و روشهایی برای سازمانها به منظور اندازه گیری بهای تمام شده و ارزش (پولی و غیرپولی) کارکنان.
2- طراحی سیستم های کاربردی برای استفاده از اطلاعات حسابداری منابع انسانی.
3- تعیین اثر حسابداری منابع انسانی بر رفتار و طرز تلقی مردم ( بررسی اثر ادراکی و رفتاری اطلاعات منابع انسانی)
عمده تحقیقات انجام شده پیرامون آثار احتمالی اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر تصمیمات سرمایه گذاران، مدیران، اعتباردهندگان و سایر استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری یعنی حول محور سوم بوده، که طی    سال های 76-1971 صورت گرفته است.
محققانی از قبیل الیاس (1972)، هندریکس (1976)، توماسین (1977)، شوان (1976)، اکلن (1976)، فلم هولتز (1976)، لیکرت (1976) و هرمانسون (1976) مطالعاتی در این زمینه داشته اند، که نتایج اکثر آنها نشان داد که اطلاعات منابع انسانی تاثیر معنی داری (از نظر آماری) بر تصمیمات داشته است.
تحقیقاتی نیز پیرامون سایر محورهای ذکر شده صورت گرفته است که بیشتر جنبه کاربردی موضوع را شامل می شود، از جمله این تحقیقات می توان به موارد زیر اشاره کرد:
1- “نقش  حسابداری منابع انسانی در منابع انسانی” توسط میتال و تایال (2006)
2- بکارگیری روش ارزشیابی خالص ارزش فعلی تعدیل شده در شش شعبه یک مؤسسه حسابرسی توسط اوگان (1986)
3- آزمون حسابداری منابع انسانی در یک شرکت هواپیمایی توسط کانن (1995)
4- ” بکارگیری بهای جایگزینی به عنوان معیار ارزشگذاری” توسط پوزی و کارپر (1985)
5- ” حسابداری منابع انسانی” توسط اریک فلیمهلتز (1999)
6- ” ضرورت حسابداری منابع انسانی و کاربرد آن” توسط بارکنز و ویلاردر(1999)
البته تحقیقات و مطالعات دیگری نیز در این زمینه حسابداری منابع انسانی صورت گرفته است.
به طورکلی سیستم های متعددی برای اندازه گیری HRA وجود دارد که از آن ها می توان به : بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC)  ، بهای جایگزینی (RC) ، بهای هزینه فرصت از دست رفته، جریانهای تنزیل دستمزد، جریان عواید تنزیل شده، خصلتهای ریالی ،ارزش بازار برای نیروی انسانی، حالات قدمت، مدل ارزشگذاری فردی ، مدل ارزشگذاری گروهی و نیز مدل های ریاضی اشاره کرد. در این تحقیق از پنج روش اول که به صورت عمده در سایر تحقیقات استفاده شده است بهره گرفته ایم . در ادامه توضیح کوتاهی در مورد پنج روش ارزشیابی حسابداری منابع انسانی داده شده است.
روش بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC): در اين روش، ارزش منابع انساني از طريق محاسبه بهاي تمام شده تاريخي آن محاسبه مي گردد. بهاي تمام شده منابع انساني شامل هزينه هاي استخدام و آموزش كاركنان است كه برای يك فرد شامل دو جزء مستقيم و غير مستقيم است.
روش بهای جایگزینی (RC): ارزش جايگزين همان جايگزين كردن منابع انساني جديد بجاي منابع انساني موجود در سازمان است كه ارزش جايگزين در اين روش شامل مخارج برآوردي و اقلامی به شرح زير است. الف) برآورد هزينه هاي استخدام افراد جديد براي شاغل موجود ب) برآورد هزينه هاي آموزش افراد جديد ج) برآورد هزينه های انتقال يا اخراج افراد شاغل.
روش بهای هزینه فرصت از دست رفته: در اين روش خدمات نيروي انساني متخصص براي اشتغال در بخش هاي مختلف يك سازمان و مراكز سرمايه گذاري به مزايده گذارده مي شود. بالاترين پيشنهاد براي خدمات نيروي انساني مورد مزايده, كه باعث جذب و از سوي پيشنهاد كننده ارائه مي گردد به عنوان ارزش خدمات نيروي انساني و سرمايه قيمت پيشنهاد دهنده محسوب   مي شود.
روش جریانهای تنزیل دستمزد: براي تعيين ارزش منابع انساني طبق اين روش بايد موارد زير برآورد و تعيين گردد : الف) درآمد ساليانه فرد در آغاز تا بازنشستگي، ب) سن بازنشستگي فرد و احتمال بقای وی و ج) نرخ تنزيل درآمد ساليانه و آتي براي تعيين ارزش فعلي.
روش جریان عواید تنزیل شده: براي تعيين ارزش منابع انساني طبق اين روش بايد سه متغيير زیر تعيين و برآورد گردد:
الف) دوره زماني ارزشيابي كه همان طول خدمت مورد انتظار مي باشد و احتمال قرار گرفتن در موقعيت های خدمتي مختلف كه فرد در طي خدمت مورد انتظار در هر يك از آنها به ارائه خدمات مشغول خواهد شد، ب) محاسبه و برآورد مورد انتظار در نتيجه استفاده از خدمات آينده منابع انساني و ج ) ارزش فعلي منافع آتي از درآمد و منافع مورد انتظار آينده را بايد تتزيل نمود.
روش تحقیق:
تحقیق حال حاضر از حیث هدف، کاربرد ونحوه گردآوری داده ها از نوع تحقیقات توصیفی (غیر آزمایشی) و از شاخه مطالعات میدانی به شمار می آید. در این تحقیق از دو روش کتابخانه ای و پرسشنامه استفاده شده است. از روش کتابخانه ای به منظور شناسایی روشهای ارزشیابی حسابداری منابع انسانی و شیوه اعمال هر یک از روشها و نیز عوامل موثر و معیارهای لازم جهت مناسب بودن یک روش اندازه گیری استفاده شده است. از پرسشنامه نیز به عنوان  ابزار  اصلی گردآوری داده ها استفاده شده است. در این تحقیق از پرسشنامه ای که اریک فلیمهلتز و دوستانش در تحقیقی با همین موضوع طراحی کردند استفاده شده است. پرسشنامه از دو قسمت به شرح زير تهيه شده است :
الف ) سؤالاتي در زمينه ميزان مخارج مرتبط با منابع انساني و نياز به سيستم حسابداري منابع انساني و در اصل به امكان سنجي، محاسبه برآورد و ثبت و نگهداري متغيرها و پارامترهاي ارتباط با روشهاي ارزشيابي انتخابي پرداخته است. در این قسمت جمعا 32 سوال براساس طیف پنج گزینه ای لیکرت از 1 به معنای خیلی کم تا 5 به معنای خیلی زیاد تنظیم شده است. در این قسمت قابليت اعمال روش هاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني به طور كلي و نیز قابلیت اعمال هر یک از پنج روش انتخابی  در ارزشیابی حسابداری منابع انسانی مورد ارزیابی قرار می گیرد . در اینجا 5 روش عمده: بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC)  ، بهای جایگزینی (RC) ، بهای هزینه فرصت از دست رفته، جریانهای تنزیل دستمزد و روش جریان عواید تنزیل شده در نظر گرفته شده است.
ب ) در قسمت دوم سؤالات در زمينه مقايسه معيارهاي لازم براي مناسب بودن يك روش ارزشيابي طبق تئوري اندازه گيري حسابداري مطرح شده است . در این قسمت 7 سوال بر اساس طیف سه گزینهای لیکرت 1 به معنای ضعیف،2 به معنای متوسط و 3 به معنای خوب طراحی شده است. معیار هایی که در این پرسشنامه مورد استفاده قرار گرفته اند شامل موارد زیر است: 1) درجه عینیت (انطباق با واقعيت) اطلاعات حاصله از بكارگيري روش، 2) درجه قابليت اتكاء اطلاعات حاصله از بكارگيري روش، 3) امكان تهیه به موقع اطلاعات در نتيجه بكارگيري روش، 4) به صرفه نبودن بكارگيري روش ارزشيابي با توجه به ميزان هزينه لازم براي اجراء، 5) رعايت بي طرفي در تهيه اطلاعات و در نتيجه استفاده از روش، 6) درجه مرتبط بودن اطلاعات حاصله از بكارگيري روش و 7) ميزان سازگاري اطلاعات حاصله از بكارگيري روش با سيستم هاي فعلي حسابداري.
جامعه و نمونه  آماری: جامعه آماری شامل دو شرکت بزرگ و دو شرکت متوسط پخش و توزیع دارو و تجهیزات پزشکی می باشد که بخش عمده ای از توزیع و فروش دارو و تجهیزات پزشکی در کشور را بر عهده دارند. دلایل انتخاب این جامعه آماری به شرح زیر است:  برخورداري شركت هاي فوق از منابع انساني ماهر و متخصص، وابستگي شديد درآمد اين شرکتها به منابع انساني كارآمد و بالابودن هزينه هاي استخدام و آموزش در اين گروه. در پاسخ به سوال اول تحقیق، نمونه آماری به صورت زیر از چهار شرکت مربوطه انتخاب شده است و علت در نظر گرفتن این نمونه آماری این بود که در پاسخ به سوال اول تواما نیاز به نظر تولیدکنندگان و استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری منابع انسانی بود بنابراین پرسشنامه بین کارشناسان مالی و کارشناسان بازرگانی توزیع گردید.
گروه نمونه آماری    معاونت مالی    مدیر مالی    کارشناس  مالی خرید    کارشناس مالی فروش    کارشناس مالی حقوق و دستمزد     حسابدار    معاونت بازرگانی    مدیر کل فروش    مدیر فروش منطقه ای تهران    مجوع
تعداد افرادکه پرسشنامه برای شان ارسال شد    4    4    10    10    10    12    4    4    6    64
تعداد پرسشنامه دریافت شده    4    4    8    8    9    9    4    4    4    54
تعداد پرسشنامه قابل استفاده    4    4    7    9    8    8    3    4    3    50
در پاسخ به سوال دوم چون نیاز به تخصص مالی بود تنها از جامعه آماری کارشناسان مالی استفاده گردید که همانطور که گفته شد تعداد پاسخ های معتبر 40 عدد است.
با توجه به اینکه پرسشنامه های مذکور در یک تحقیق استاندارد مورد استفاده قرار گرفته بود به نظر باید  دارای پایایی و روایی باشد اما برای اطمینان  از پایایی پرسشنامه های مذکور تعداد 10 پرسشنامه در جامعه آماری توزیع و گردآوری گردید. ضریب آلفای کرونباخ پرسشنامه اول با 32 سوال 0.896  و برای هر یک از سوالات پرسشنامه دوم که معیارهای سنجش هستند به ترتیب: عینیت 0.745 ، قابلیت اتکا 0.716 ،تهیه به موقع اطلاعات 0.906 ، به صرفه بودن 0.875 ، رعایت بی طرفی0.810 ، درجه مربوط بودن اطلاعات 0.678 و میزان سازگاری 0.893 بوده است که نشان دهنده آن است که پرسشنامه های مذکور از پایایی مناسبی برخوردارند.
همچنین جهت آزمون روایی سوالات، هم از اعتبار محتوا و هم از اعتبار عاملی استفاده شد. برای سنجش اعتبار محتوای پرسشنامه از نظرات دو تن از اساتید دانشگاهی استفاده گردید، با توجه به استاندارد بودن پرسشنامه تنها تغییرات اندکی با توجه به جامعه آماری مورد نظر در پرسشنامه ها صورت گرفت ، بدین ترتیب اطمینان حاصل گردید که پرسشنامه ها همان خصیصه مورد نظر محقق را می سنجند.

روشهای تجزیه و تحلیل اطلاعات:
پس از جمع آوری پرسشنامه ها و جمع آوری داده ها در فایل کامپیوتری با استفاده از نرم افزار SPSS 15 پاسخ ها از طریق آمار توصیفی فراوانی ها تجزیه و تحلیل گردید و روش مناسب با استفاده مقايسه شاخص هاي آماري محاسبه شده تعیین گردید.
يافته ها در سه بخش زیر حاصل گردید :
1- يافته هاي تحقيق و نتايج حاصله در رابطه با امكان اعمال روشهاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور
2- يافته هاي تحقيق در زمينه انتخاب مناسبترين روش ارزشيابي قابل اعمال در این شرکت ها
3- ساير يافته ها و نتايج بدست آمده
يافته هاي تحقيق و نتايج حاصله در رابطه با امكان اعمال روشهاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور:
با توجه به روش هاي ارزشيابي، این نتیجه حاصل گردید که لازمه اعمال يك روش، وجود امكان شناسي، محاسبه، برآورد و ثبت متغيرها و پارامترهاي مربوط به آن روش مي باشد. یافته های تحقیق در این مورد در جدول زیر به طور خلاصه آمده است که در ادامه به طور مفصلتری ارائه می گردد. در این تحقیق قابليت اعمال روش هاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني به طور كلي به دو صورت فردی و گروهی و نیز قابلیت اعمال هر یک از پنج روش انتخابی  در ارزشیابی حسابداری منابع انسانی به دو صورت فردی و گروهی اندازه گیری شده است. در تعیین قابلیت اعمال روشها چون کارشناسان مالی آشنایی بیشتری با موضوعات حسابداری منابع انسانی داشته اند برای نظرشان ضریب یک و برای نظر کارشناسان بازرگانی به علت آشنایی کمتر با موضوع تحقیق ضریب 0.7 در نظر گرفته شده است.
جریان عواید تنزیل شده    جریانهای تنزیل دستمزد    بهای هزینه فرصت از دست رفته    روش بهای جایگزینی
(RC)    بهای تمام شده در تاریخ تحصیل
(AC)        روش ارزشیابی

قابلیت اعمال       
از نظر متخصصان مالی (ضریب 1)
2.0256    2.1656    1.4352    2.1453    2.4778    به صورت فردی
1.8673    2.1692    1.5122    2.3141    2.4350    به صورت گروهی
از نظر مدیران بازرگانی و فروش (ضریب 0.7)
1.9553    2.1669    1.4556    2.2314    2.5681    به صورت فردی
1.8371    2.1443    1.4772    2.2278    2.4186    به صورت گروهی
1.9966
2.1661
1.4436
2.1808
2.5150    در مجموع به صورت فردی با اعمال ضرایب اهمیت
1.8548
2.1589
1.4978
2.2786
2.4282    در مجموع به صورت گروهی با اعمال ضرایب اهمیت
1.9257
2.1625
1.4707
2.2297
2.4716    در مجموع با اعمال ضرایب اهمیت
میانگین کل قابلیت اعمال پنج روش ارزشیابی منابع انسانی در مجموع در شرکت های پخش و توزیع دارو :2.0520  است که در مقايسه با معيارهاي اندازه گيري شده مورد استفاده براي سطوح پنجگانه مورد بررسي بيانگر اين است كه قابليت اعمال روش هاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني در مجموع در این شرکت ها تقريبا‌ً در سطح كم مي باشد. میانگین کل قابلیت اعمال پنج روش ارزشیابی  منابع انسانی  به صورت  فردی  در شرکت های  پخش و توزیع دارو:  2.0604 و میانگین کل قابلیت  اعمال  پنج  روش ارزشیابی منابع انسانی به صورت گروهی در شرکت های پخش و توزیع دارو: 2.0437 است که نشان میدهد قابلیت اعمال روشهای ارزشیابی در این شرکت ها به صورت فردی بیشتر است.
روش بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC): ميانگين درجه قابليت اعمال اين روش بطور كلي با توجه به امكان شناسائي و ثبت هزينه هاي استخدام و آموزش نيروي انساني و همچنين امكان برآورد متوسط دوره خدمت مورد انتظار براي كاركنان معادل 2.4716 است كه در مقايسه با معيارهاي ارزيابي مورد استفاده (1 تا 5) طبق پرسشنامه بين دو معيار كم و متوسط می باشد. با مقايسه ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت فردي (2.5150) با ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت گروهي (2.4282) امكان اعمال اين روش بصورت فردي بيشتر است.
روش بهای جایگزینی (RC): لازمه اعمال این روش وجود امکان برآورد هزینه های استخدام و آموزش افراد جدید بجای افراد شاغل و برآورد هزینه های اخراج یا انتقال افراد شاغل می باشد. میانگین درجه قابلیت اعمال این روش معادل2.2297 است که در مقایسه با معیار مورد استفاده برای ارزیابی ، امکان اعمال این روش تقریبا کم می باشد. با مقايسه ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت فردي (2.1808) با ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت گروهي (2.2786) امكان اعمال اين روش بصورت گروهی بيشتر است.
روش بهای هزینه فرصت از دست رفته: برای اعمال روش فوق امكان پذير بودن تقسيم واحدهاي اقتصادي به بخش هاي مختلف  (مراكز سرمايه گذاري) و همچنين وجود شرايطي براي ايجاد فرآيند مزايده بين اين قسمت ها براي تعيين ارزش خدمات يك فرد يا گروهي از پرسنل لازم است. با توجه به نوع شرکت های پخش و توزیع دارو به نظر می رسد این روش از قابلیت بسیار کمی برای اعمال برخوردار باشد که نتایج تحقیق هم تایید کننده این موضوع می باشد. میانگین درجه قابلیت اعمال این روش معادل1.4707 است که در مقایسه با معیار مورد استفاده برای ارزیابی ، امکان اعمال این روش تقریبا بسیار کم می باشد. با مقايسه ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت فردي (1.4436) با ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت گروهي (1.4978) امكان اعمال اين روش بصورت گروهی بيشتر است.
روش جریانهای تنزیل دستمزد: . میانگین درجه قابلیت اعمال این روش معادل2.1625 است که در مقایسه با معیار مورد استفاده برای ارزیابی، امکان اعمال این روش تقریبا کم می باشد. با مقايسه ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت فردي (2.1661) با ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت گروهي (2.1589) امكان اعمال اين روش بصورت فردی بيشتر است.
روش جریان عواید تنزیل شده: بر اساس پاسخ سؤالات مربوط به امكان اعمال روش ارزشيابي جریان عواید تنزیل شده و نتايج حاصل از تجزيه و تحليل آنها ، ميانگين درجه امكان اعمال اين روش 1.9257 شد كه کمتر از 2 می باشد و نشان می دهد امکان اعمال این روش تقریبا کم می باشد. با مقايسه ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت فردي (1.9966) با ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت گروهي (1.8548) امكان اعمال اين روش بصورت فردی بيشتر است.
يافته هاي تحقيق در زمينه مناسب ترين روش ارزشيابي حسابداري منابع انساني قابل اعمال در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور:
معيار مناسب بودن يك روش اندازه گيري، برخورداري اطلاعات حاصل از بكارگيري آن از ويژگي هاي كيفي اطلاعات حسابداري مي باشد.اين ويژگي ها شامل موارد زیر می باشد :
1) درجه عینیت (انطباق با واقعيت) اطلاعات حاصله از بكارگيري روش، 2) درجه قابليت اتكاء اطلاعات حاصله از بكارگيري روش،  3) امكان تهیه به موقع اطلاعات در نتيجه بكارگيري روش، 4) به صرفه نبودن بكارگيري روش ارزشيابي با توجه به ميزان هزينه لازم براي اجراء، 5) رعايت بي طرفي در تهيه اطلاعات و در نتيجه استفاده از روش، 6) درجه مربوط بودن اطلاعات حاصله از بكارگيري روش و 7) ميزان سازگاري اطلاعات حاصله از بكارگيري روش با سيستم هاي فعلي حسابداري.
در قسمت (ب) پرسشنامه به دليل انتخاب مناسب ترين روش ارزيابي قابل اعمال از اين ويژگي ها استفاده شده است. بدين صورت كه ميزان برخورداري اطلاعات حاصل از اعمال هر يك از اين ويژگي هاي كيفي مد نظر در سه سطح ضعيف، متوسط و خوب مورد سنجش قرار گرفته اند. بر اساس تجزيه و تحليل اطلاعات استخراج شده از پرسشنامه هاي دريافتي نتايج زير را در زمينة سؤال دوم طرح تحقيق قابل بيان مي باشد.
روش
معیار    بهای تمام شده در تاریخ تحصیل
(AC)    روش بهای جایگزینی
(RC)    بهای هزینه فرصت از دست رفته    جریانهای تنزیل دستمزد    جریان عواید تنزیل شده
درجه عینیت
2.73    2.15    1.30    1.13    1.1
درجه قابلیت اتکا
1.28    2.18    1.75    1.25    1.08
به موقع بودن اطلاعات    2.75    2.1    2.03    2.05    1.56
به صرفه بودن
2.73    1.65    1.25    1.23    1.13
رعایت بی طرفی در تهیه اطلاعات    2.70    1.23    1.20    1.08    1.05
مربوط بودن اطلاعات حاصله    2.70    2.08    1.20    1.08    1.18
سازگاری اطلاعات حاصل    2.75    1.43    1.20    1.08    1.08
میانگین کل معیارها    2.52    1.83    1.42    1.27    1.17
مشاهده می شود مناسب ترين روش ارزشيابي حسابداري منابع انساني قابل اعمال در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور بر اساس یافته های تحقیق، روش بهای تمام شده در تاریخ تحصیل می باشد که بر اساس نظر جامعه آماری این روش از حیث مناسب بودن جهت اعمال و قابلیت استفاده موثر در این نوع  شرکتها  تقریبا خوب می باشد. سایر روشها از حیث قابلیت اعمال در این شرکتها از متوسط کمتر و در مورد دو روش جریانهای تنزیل دستمزد و جریان عواید تنزیل شده  قابلیت اعمال روش  تقریبا کم می باشد که با توجه به ساختار حسابداری این شرکت ها انتظار این موضوع نیز می رفت.

سایر یافته های تحقیق:
بر اساس نتایج سوال 1 ميزان اطلاعات مديريت در زمينه مخارج مرتبط به منابع انساني با ميانگين 2.5132 از حد متوسط كم تر و بر اساس نتایج سوال 2 ميزان علاقه مديريت به داشتن اطلاعاتي در زمينه مخارج مرتبط با منابع انساني براي اهداف كنترل و برنامه ريزي مورد نياز در  این مورد، با ميانگين 4.015 زیاد می باشد. پس مشاهده می شود استفاده موثر از سیستم های حسابداری منابع انسانی و آموزش مدیران در بکارگیری نتایج این سیستم ها در برنامه ریزی و ارزیابی عملکرد کارکنان تا چه اندازه می تواند کارا باشد.
بر اساس تجزيه و تحليل سؤالات 6،7 و 8 که در مورد هزینه ی تحمیل شده بر شرکت  جهت جذب و آموزش کارکنان  می باشد می توان دریافت که اين دو عنصر هزينه بعنوان بخشي از بهاي تمام شده مخارج مرتبط با نيروي انساني، زماني بعنوان هزينه سرمايه اي در حسابها منظور خواهد شد كه مبلغ آن از اهميت بيشتري برخوردار باشد. با مقايسه ميانگين دو عنصر هزينه         در مي يابيم كه ميزان هزينه هاي آموزش كاركنان با ميانگين 3.6351 از ميزان هزينه جذب آنان با ميانگين 3.4212 بيشتر     مي باشد که این می تواند ناشی از فرآیند جذب نامناسب در این شرکت ها باشد.  با ایجاد یک سیستم جذب موثر در این     شرکت ها می توان علاوه بر کاهش هزینه مربوط به جذب، هزینه آموزش  ناشی از ناکارآمدی نیروی انسانی در این شرکت ها را کاهش داد. همچنین میزان هزینه های جذب و آموزش کارکنان با میانگین3.5282 بين دو معيار متوسط و زياد است.
بر اساس تجزیه و تحلیل سوال 9 که ميزان اثر هزينه هاي آموزش بر افزايش بازدهي و توان نيروي انساني مورد بررسي قرار       می دهد، ميانگين ميزان اثر هزينه هاي آموزش بر افزايش توان كاري و بازدهي نيروي انساني 3.8200 است که با توجه به نتايج فوق ، ميانگين حاصله ميزان اثر هزينه هاي آموزش بر افزايش توان كاري و قدرت بازدهي نيروي انساني تقريباً زياد مي باشد. این امر  نشان می دهد که در این نوع شرکت ها اگر واحد مدیریت منابع انسانی  از آموزش های لازم برای نیروی انسانی را پیش بینی و برنامه ریزی کند و از طرف دیگر توجه خاصی به موثر بودن این آموزش ها داشته باشد می توان علاوه بر کاهش هزینه های آموزش با هزینه کمتر سبب افزایش بیشتر کارایی کارکنان در این شرکت ها شد.
دو یافته فوق به اهمیت واحد منابع انسانی در کاهش هزینه (بخصوص هزینه های جذب و آموزش) و افزایش بهره وری کارکنان اشاره دارد.
بحث ، نتیجه گیری و پیشنهادات:
با توجه به یافته های تحقیق می توان چنین نتیجه گیری نمود که قابلیت اعمال روشهای ارزشیابی منابع انسانی در مجموع در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور با میانگین 2.0520  در مقايسه با معيارهاي اندازه گيري شده مورد استفاده براي سطوح پنجگانه تقريبا‌ً در سطح كم مي باشد. علت این امر ضعف سیستم های حسابداری مورد استفاده در این شرکتها در ایجاد اطلاعات مورد نیاز روشهای ارزشیابی منابع انسانی و نیز عدم آگاهی مدیران در تجزیه و تحلیل اطلاعات حاصله برای افزایش اثر بخشی نیروی انسانی می باشد. همچنین قابلیت اعمال این روشها به صورت فردی با میانگین 2.0604 در مقایسه با قابلیت اعمال به صورت گروهی با میانگین1.8437 بیشتر می باشد. یافته های تحقيق در زمينه مناسب ترين روش ارزشيابي قابل اعمال نشان    می دهد که با قبول اين فرضيه كه بين روش ارزشيابي انتخاب شده به لحاظ مناسب بودن براي اعمال، اختلاف معني داري (‌ به لحاظ آماري)‌ وجود دارد، از طريق تجزيه و تحليل داده های حاصل از تحقیق و نیز معیار های در نظر گرفته شده  مشخص شد که روش بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC) با میانگین 2.52 در مقیاس لیکرت سه گزینه ای(ضعیف، متوسط،خوب) روش تقریبا خوبی بوده و از سایر روشهای مطرح شده در این تحقیق برای شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور مناسبتر می باشد.
همچنین این نتیجه حاصل گردید که ميزان اطلاعات مديريت در زمينه مخارج مرتبط به منابع انساني با ميانگين 2.5132 از حد متوسط كم تر ولی در مقابل ميزان علاقه مديريت به داشتن اطلاعاتي در زمينه مخارج مرتبط با منابع انساني براي اهداف كنترل و برنامه ريزي مورد نياز در  این مورد، با ميانگين 4.015 زیاد می باشد. علاوه بر این به این نتیجه رسیدیم که ميزان هزينه هاي آموزش كاركنان با ميانگين 3.6351 از ميزان هزينه جذب آنان با ميانگين 3.4212 بيشتر بوده و میزان هزینه های جذب و آموزش کارکنان با میانگین3.5282 بين دو معيار متوسط و زياد قرار دارد که نشان دهنده ضعف در سیستم جذب این شرکت ها می باشد. علاوه بر این اثر هزينه هاي آموزش بر افزايش توان كاري و بازدهي نيروي انساني با میانگین3.8200 تقريباً زياد مي باشد. . این امر  نشان می دهد که در این نوع شرکت ها اگر واحد مدیریت منابع انسانی آموزش های لازم برای نیروی انسانی را پیش بینی و   برنامه ریزی کند و از طرف دیگر توجه خاصی به موثر بودن این آموزش ها داشته باشد می توان علاوه بر کاهش هزینه های آموزش، با هزینه کمتر سبب افزایش بیشتر کارایی کارکنان در این شرکت ها شد.
یافته های  فوق اهمیت واحد منابع انسانی در کاهش هزینه (بخصوص هزینه های جذب و آموزش) و افزایش بهره وری کارکنان را نشان می دهد و نیز به تاثیر روشهای حسابداری منابع انسانی در کاراتر بودن تصمیمات مدیران اشاره دارد.
در انتها پیشنهاد می گردد دوره هایی در جهت نحوه استخراج و نیز نحوه استفاده موثر از اطلاعات منابع انسانی برای مدیران مالی و سایر مدیران بخصوص مدیران بازرگانی این شرکت ها گذاشته شود تا علاوه بر آگاهی از اهمیت و کاربرد حسابداری منابع انسانی در افزایش اثر بخشی نیروی انسانی شرکت بتوانند از این ابزار قدرتمند به طور موثر بهره گیرند. همچنین پیشنهاد می شود در ادامه این تحقیق، پژوهشی در راستای اثربخشی اطلاعات حسابداری منابع انسانی در افزایش کارایی نیروی انسانی این نوع شرکت ها صورت گیرد تا علاوه بر اینکه نشان دهنده اهمیت و کاربرد حسابداری منابع انسانی است دریچه ای را به سوی کاربردی کردن این موضوع در شرکت ها باز کند.

1.     Flamholtz.Eric G. (1999) ,Human Resource Accounting: Advances in Concepts, Methods and Applications.
2.    Gupta .R.K. (2003) ,Human Resource Accounting
3.    Kulshreshtha .M.K, Sandeep Mittal, Shalini Tayal . (2006), Role of human resource accounting in HR
4.    Flamholtz.E.G,A model for Hr valuation ,the accounting review PP 253-67 April 1971
5.    Ogan,P, Application of Human resources value model accounting organization and society1978,PP 195-217
6.    Mee,M.J, The tasks of human asset accounting, Accounting and business research
7.    Elias.N.S, The effects of human asset statements on the investment decision
8.    Tamassini, Assessing the impact of human resource accounting, the accounting review